98年度判字第508號（營業稅） - 最高行政法院(含改制前行政法院)｜2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第508號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗送達代收人　乙○○ 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年3月27日臺北高等行政法院95年度訴字第3360號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人未依規定申請營業登記，於民國91年10月18日出售興建坐落新竹縣新豐鄉○○路○段566巷5號之房屋，銷售額新臺幣（下同）6,199,587元（含稅），經被上訴人所屬新竹縣分局查獲，核定補徵營業稅額295,218元，並按所漏稅額處2倍罰鍰590,400元（計至百元止），上訴人不服，申請復查，關於本稅部分，被上訴人認本件原核定稅額繳款書之限繳日期為94年1月20日，上訴人於同日繳納，復查申請之末日應為同年2月19日，該日為星期六假日，順延至21日始為屆滿，上訴人遲至94年5月5日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序上為不合；至於罰鍰部分，因上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額295,218元處1倍罰鍰295,200元，原處罰鍰59 0,400元予以追減295,200元，其餘復查駁回（下稱原處分）。上訴人仍不服，就不利部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：依現行稅法規定，出售房屋若賣方為營業人，即應課徵營業稅及營利事業所得稅；若賣方是自然人且並非為經常買進、賣出房屋，則就售屋利得核課綜合所得稅。且課徵營業稅應以營業人為限，自然人因不屬於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6條第2款及3款所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」，及「外國之事業、機關、團體、組織」，除非其屬於同條第1款所稱之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，對之課營業稅。至所謂「事業」，係指繼續及獨立地從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，即不屬於「事業」。而建屋出售則應以該行為確以營利為目的及屬經常性之營業活動，方屬營業行為。上訴人出售房屋係委託專售中古屋之仲介公司，而非委託一般營業人習慣之廣告代銷公司，顯與一般營業人之商業習慣並不同，並取有該仲介公司開立之發票，本身亦無任何固定營業場所或牌號，可知上訴人並非營利事業。縱認上訴人應課營業稅，且被上訴人認定上訴人有建屋出售之營業行為，而營業額包括土地及房屋售價，則上訴人購入土地至銷售期間皆應視為營業期間，而非僅為售屋之時，而本件房屋售價為6,199,587元，則平均每月營業額為177,131元，未達財政部75年7月12日臺財稅第7526254號函「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元」，則上訴人應屬營業稅法第13條之小規模營業人，稅率應為1%。況既認定上訴人有建屋出售行為，則建屋成本業已取得營造廠所開立二聯式發票4,200,000元（含稅200,000元）。上訴人若依被上訴人見解於事先辦理營業登記，則僅應負擔營業稅95,218元，然被上訴人因上訴人未辦理營業登記，所認定上訴人之稅負為295,218元，顯違實質課稅之公平原則。又主管稽徵機關於查獲「未依規定申請營業登記而營業」案件，應「依照查得之資料，核定其應納稅額」，不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。上訴人既已於建屋時取得二聯式發票（含稅），且營造廠並已繳納稅款，則於計算漏稅額時自應扣除已納之營業稅，始符合「消除重複課稅與稅上加稅」之立法理由。至被上訴人所依據之財政部81年1月31日臺財稅第000000000號函（下稱財政部81年函釋）除逾越所得稅法第9條規定，亦增法律所無限制，應不予適用，原處分及訴願決定均違背法令等語，求為判決訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：本件原核定本稅稅額繳款書之限繳日期為94年1月20日，上訴人於同日繳納，復查申請之末日應為同年2月19日（星期六，順延至21日），上訴人遲至94年5月5日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，故上訴人就本稅部分起訴，其程序上顯有未合。又上訴人以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，未依規定申請營業登記、開立統一發票及報繳營業稅，違章事證明確，其於經查獲後始提出相關憑證，有別於一般正常申報案件，並不符合營業稅法第33條規定，自無扣抵銷項稅額之適用，惟上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額處1 倍罰鍰295,200元，原處罰鍰590,400元予以追減295,200元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件原核定應納本稅295,218元之稅額繳款書，限繳日期為94年1月20日，已合法送達上訴人，並經其依限繳納，為上訴人所不爭執，復有94年1月20日繳納稅款蓋有臺灣土地銀行東新竹分行收稅章繳款書影本附卷可稽。上訴人對該核課處分如有不服，本應於94年2月21日（最末日94年2月19日適逢星期六，應延長至同年2月21日）前提出復查申請，詎上訴人卻遲至94年5月5日始申請復查，有被上訴人收文日期章蓋於申請復查書可按，上訴人提起之復查顯已逾30日法定不變期間，本件關於本稅部分之原核課處分應於復查期間屆滿時即告確定，因此復查機關及訴願機關分別為駁回之決定，於法無違，上訴人對之提起撤銷訴訟，即有起訴不備其他要件之違法，且依其情形無從補正，應予駁回。另所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。又營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備持續及營利之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象至明。而關於在土地上建屋出售房地之交易類型，其外觀雖僅有最後一次之銷售房屋行為，然該房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在，且其營業規模常高達數百餘萬元以上。因此，為完成建屋銷售之目標，須配合多個進貨行為，且整個活動須歷經較長期間，自符合持續及營利要件，難謂為一時性及偶發性之交易行為，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法課徵營業稅。至財政部81年函釋係中央財稅主管機關財政部基於職權，就有關建屋出售應否課徵營業稅事項所作成釋示，未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所釋示法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。土地稅法第9條關於自用住宅用地之解釋，係立法解釋，可適用於各項與稅法有關之法律或命令。本件系爭房屋係上訴人於87年12月11日向張永豐、張永照購入土地後，與張永豐、張永照共同出名委請富鑫營造工程有限公司所興建，歷經89年6月完工、91年8月4日委託仲介公司出售、91 年10月18日售出，其間均閒置未使用，即上訴人係以非自用住宅用地興建系爭房屋出售甚明。上訴人既非土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，依財政部81年函釋意旨，上訴人銷售系爭房屋，自應依行為時營業稅法第28條前段、第32條第1項及第35條第1項規定，向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。又上訴人銷售房屋所得縱經稅捐稽徵機關核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，其個別核定處分自屬不同案件，尚不得因本件課稅事實已受有綜合所得稅之核定，而可免除其負有申報繳納營業稅義務。上訴人將系爭房屋及坐落土地合併出售予訴外人林聯賓，其銷售總額為9,800,000元，惟未分別約定房、地售價若干；又系爭房屋評定價格為655,600元，土地公告現值為380,740元（土地有2筆，分別為176,720元、204,020元），依行為時營業稅法施行細則第21條規定，系爭房屋之銷售額即應以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，故被上訴人核定其銷售額為6,199,587元（不含稅），洵屬有據。又本件係「在土地上建屋出售房地」之交易類型，其營業期間即應自87年12月11日上訴人向張永豐、張永照購入土地開始起算，迄至89年6月完工共約18個月又21日，再加計上訴人委託力霸房屋銷售（91年8月4日）起至出售（91年10月18日）止之時間2月又15日，合計21月又5日，以22月計算，其平均每月銷售額即為281,799元，顯逾財政部75年7月12日臺財稅第7526254號函關於小規模營業人平均每月銷售額不得200,000元之標準，故本件並無營業稅法第13條規定適用，而應採用普通營業稅稅率5%。另上訴人因未向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並取具符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票作為進項憑證，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。另依財政部89年10月19日臺財稅第890457254號函釋，上訴人未辦理營業登記，建屋出售所取得之二聯式統一發票，於查獲後始提出，亦不符合扣抵銷項稅額之要件。至上訴人所引用之財政部95年12月29日臺財稅第00000000000號函釋，係針對以營利為目的購買房屋或標購法拍屋再予銷售而言，與本件情節不同，自難比附援引。而原審91年度訴字第640號、94年度訴字第98號及本院93年度判字第1602號等判決均屬個案見解，並非判例，無拘束本件效力。本件上訴人於91年10月18日銷售系爭房屋，銷售額6,199,587元，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，嗣經被上訴人所屬新竹縣分局查獲，自難謂無違反營業稅法第51條第1款未依規定申請營業登記而營業之故意。縱認上訴人主觀上並無違章之故意，然其對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關申請營業登記，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額等，理應存疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂無過失。從而，被上訴人認定上訴人違章事實成立，核定其應補徵之應納稅額為295,218元，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以上訴人係第1次被查獲，於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃按其所漏稅額處1倍罰鍰295,200元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於法核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等詞，為其判斷之基礎。五、本院查：按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」稅捐稽徵法第35條第1項第1款亦有明文規定。復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者……。」為營業稅法第51條第1款所明定。末按「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：……二、營業稅法第1條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第3條第1項規定：『將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）前項土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部80年7月10日臺財稅第801250742號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部 73年5月28日臺財稅第53875號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「……依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額……。」分別為財政部81年1月31日臺財稅第000000000號及89年10月19日臺財稅第890457254號函釋示在案。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，與營業稅法等規定意旨無違，自可援用。關於補徵營業稅部分：如上所述，原審以上訴人逾期申請復查，復查及訴願決定均從程序駁回，其復對之提起行政訴訟，起訴不備要件，本應裁定駁回，原審併予判決駁回，結論相同，仍應認此部分上訴為無理由，予以駁回。至於罰鍰部分：原判決以被上訴人依檢舉函及查獲工程合約、委託銷售契約、不動產買賣契約書等資料，認定上訴人違章漏稅事證明確，縱非故意，亦難謂無過失，被上訴人復查決定依營業稅法第51條第1款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以上訴人係第1次被查獲，於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃改按其所漏稅額處1倍罰鍰295,200元，自無不合。又我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項及同法施行細則第 29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3 款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額。本院96年判字第1403號著有判例可資參照。又「說明：……二、有關營業稅法第51條第1款至第4款及第6款據以處罰案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關計算漏稅額可否准予扣抵銷項稅額乙節，本部89年10月19日臺財稅第890457254號函已有明釋，請仍依該函釋規定辦理。三、另按營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額。」雖經財政部94年12月15日臺財稅第00000000000號函釋在案，惟該函釋未經編入97年版營業稅法令彙編，依財政部97年11月18日臺財稅第00000000000號令，自98年1月1日起不再援引適用。且該函釋說明二部分，關於漏稅額所漏稅額之計算，仍依890457254號函辦理，即查獲後提出之進項憑證，仍未准扣減。說明三部分，係指不合營業稅法第33條規定之進項憑證，准予申報扣抵，與漏稅額之計算無關。被上訴人上訴答辯狀謂：上訴人未依法申請營業登記，於經查獲後始提出相關發票憑證，已別於一般正常申報案件，不符合行為時營業稅法第33條規定，無扣抵銷項稅額之適用，惟該進項憑證如經查明確係營業上使用之貨物或勞務，依財政部94年12月15日臺財稅第00000000000號函釋，應准予核實申報扣抵銷項稅額。惟此屬另一問題，與所論稅額之計算無涉，併此敘明。本件上訴人未辦理營業登記，建屋出售所取得之二聯式統一發票，於查獲後始提出，被上訴人於計算其漏稅未准其扣抵銷項稅額，並非無據，上訴人在原審所舉本院93年度判字第1630號判決見解，與上開判例意旨不合，尚難執為對其有利論據。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採，此部分上訴，亦難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　14　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　劉　介　中法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　15　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第508號

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