最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1098號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1098號上　訴　人　坤琳工程股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　焦文城律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9 月13日高雄高等行政法院95年度訴字第935號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）316,638,914元、營業成本262,065, 558元、營業費用項下薪資支出13,936,715元及呆帳損失9,306,257元，被上訴人初查調減營業成本4,710,253元，核定營業成本為257,355,305元；另剔除薪資支出2,756,272元及呆帳損失4,659,562元。上訴人不服，就營業成本、薪資支出及呆帳損失等項目申請復查結果，其中營業成本獲准追認1,794,615元，其餘項目則遭駁回，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂就營業成本及薪資支出遭調減及剔除部分，循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、調減營業成本部分：上訴人於訴願期間依被上訴人主張，按各個「合約」分別編製完工工程材料耗用明細表，即將原按「工程別」編製之完工工程材料耗用明細表細分至各個「合約」，故除復查時已補呈一部分資料，並在訴願期間補呈名佳利、麗正澎湖、水美統一、豐原二期90、漢華桶槽、漢華二次配及中機91等7項工程依各個「合約」分別編製之材料耗用明細表、工程承攬合約影本、工程下包合約影本、工程成本核定差異明細，惟訴願決定逕予駁回，亦有違誤。本件有關營利事業所得稅之爭執僅發生於89、90、91等3個年度，在89年度以前及92年度以後，上訴人以同一標準所編制之表冊均通過審核，可見上訴人編制之表冊並無營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條「混淆不清」之情形，應無該條之適用。被上訴人於復查程序中查明「日月宏RTO」、「中宇大潭」、「中鋼90」、「中壢加藥」等4項工程僅承包1個工程而無拼湊情形，乃准予追認該4項工程之營業成本，可見上訴人編制之表冊確實可以查核。此外，上訴人所提呈之「鯉魚潭90」、「中華電信」等2項工程之表冊，亦經被上訴人追認，而本件系爭7項工程所編制之表冊，其格式及標準均與「鯉魚潭 90」、「中華電信」等工程之表冊相同，故若被上訴人就此節不爭執，則被上訴人就此7項工程之表冊主張「無法查核」或「混淆不清」，即屬不實。退萬步言，被上訴人主張本件適用查核準則第24條，應就該條之法律要件負舉證責任。又上訴人係依契約內容計算材料之需求，以請購、訂貨、付款之方式處理，而上訴人提出之「材料耗用明細表」即為系爭工程之材料需求。況依上訴人所提出之部分契約，亦有報價單上列有材料或有圖說作為契約之附件。被上訴人主張業主出具之驗收證明書上會載明原料云云，惟此與實務不符，亦經上訴人補呈各工程驗收證明書在案，足證被上訴人之主張與實情不符，其查核方法確有瑕疵。上訴人為一從事環保工程之公司，所承包工程均屬功能性工程，亦即功能未達成則無法完工，例如：當製作設備入廠安裝完成之後，其功能效果無法達成預期目標時，有時需重新再製作並增加投入成本（材料及工資），故一般工程合約內容均會採「一式」來表示，而無法詳列材料明細。惟上訴人對於每一工程均設置在建工程明細帳，與下包商均簽有合約或訂購單，有關工程合約及成本明細資料均已數度提供被上訴人審核，絕無被上訴人所言無材料明細帳，成本無法勾稽之情形，逕行按同業利潤標準核定營業成本，實難讓納稅義務人折服。㈡、剔除薪資支出部分：績效獎金是否為盈餘分配或其中之員工紅利，應以公司制度為準。上訴人在89年度盈餘分配中，已提列「員工紅利」，豈有再以「績效獎金」作為「員工紅利」。又上訴人分別於91年7月22日及92年8月7日發放90年度及91 年度盈餘分配，亦已列應付員工紅利122,972元及128,091元，足見績效獎金並非員工紅利甚明。從績效獎金發放情形觀之，績效獎金之發放亦非盈餘分配，此由上訴人89年度績效獎金分配表所列之35人均具有公司員工身分可證。其中甲○○、李宏耀、謝契鐘及謝金珠固分別具有股東身分，惟依股東名冊，水美工程企業股份有限公司、廖學賢、陳孝順等股東均未領有績效獎金，可見縱係股東，若未任職於上訴人公司，即無績效獎金，故系爭績效獎金確與盈餘分配不同。再者，水美公司持有股份數計1,049, 998股，占全部股份數2,100,000股中近50%，若上開績效獎金有一絲盈餘分配之性質，為何水美公司未受任何分配，且該公司既為大股東，亦無任何爭執，是已明確證明本件績效獎金之發放並非盈餘分配。故上訴人核發績效獎金係以員工身分為準，應足以證明。爰請判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於調減營業成本2,915,638元及剔除薪資支出之績效獎金2,756,272元部分均撤銷等語。三、被上訴人則略以：㈠、調減營業成本部分：本件系爭名佳利等7項工程，實際係由26個合約拼湊而成，即「名佳利」內含名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程、中鋼名佳利自動化鋼捲輸送儲存系統製裝工程等2個工程；「麗正澎湖」內含澎湖海水淡化廠公工支援工程、澎湖海水淡化工程、高壓配管修改工程、水池頂加蓋製裝工程、前段過濾器工程、高壓抽水機房防震軟管工程、高壓管線補焊工程等7個工程；「水美統一」內含TCM增速改善工程桶槽製作及安裝工程、PL-TCM廢水處理設備桶槽製作、安裝及配管統包工程、機械管線追加工程等3個工程；「豐原二期」內含豐原二廠廢水系統復建工程、豐原二廠二期淨水機械、儀控復建工程等2個工程；「漢華桶槽」內含金居開發銅箔案純水回收工程、金居開發銅箔案鉻系回收工程、金居純水追加工程等3個工程；「漢華二次配」內含K7-B區PCW及DI一次配及SPUTTER二次配工程、日月光K7-5F B區二次配製裝工程、日月光K7-5F C區SPUTTER製裝工程、K7-5F PCW更換主幹管等4個工程；「中機91」內含LATERAL RESTRAINTS(5 PLACES)、CEMS ACCESS FLOOR AT 50.000M、STRUCTURE STEEL WORK、TOP RAILK NEE RAIL TOE RAIL、1 UPSTAND AND 2 RADIUSED ANGLES等5個工程，其工程內容不同、開完工日期不同，是不應以同一「工程地點」、「同一契約當事人」，認定屬同一工程。上訴人於訴願時雖有依各個「合約」分別編製「材料耗用明細表」，惟系爭26個工程，上訴人有投入並申報耗用材料，然承攬合約書未記載材料，或有材料費僅記載材料一式卻無材料明細，又未設置原物料明細帳，無材料進耗存之記載及無材料領料紀錄，故原物料耗用情形無法勾稽；另未設置在建工程明細帳，致無按各個工程別（即系爭26個工程）記載各工程自開工至完工投入之材料耗用、人工、外包工程及工程費用等工程成本；此外，上訴人提示之下包合約書即為轉包合約書，究竟係由那個工程轉包，憑下包合約書無法勾稽據以轉包之上包工程。㈡、剔除薪資支出部分：上訴人91年度薪資支出列報13,936,715元，其中應付績效獎金2,756,272元，係依稅後純益19%發放。按上訴人91年7月1日91年度股東臨時會決議略以：「本公司執行業務之股東視同員工」「本公司民國91年度除支付員工年終獎金外，另依本年度稅後純益19%，作為員工績效獎金」該股東臨時會決議日期為年中（91年7月1日），並非於年度開始前預為決議，又上訴人既已支付員工年終獎金，又另訂以稅後盈餘之百分比發放績效獎金，即屬盈餘之分配性質，是系爭績效獎金依所得稅法第32條、查核準則第71條第2款及財政部77年8月18日台財稅字第770283620號函之規定，自不得以費用列支等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、調減營業成本部分，兩造所爭執者，為上訴人所承包上揭「名佳利」、「麗正澎湖」、「水美統一」、「豐原二期」、「漢華桶槽」、「漢華二次配」及「中機91」等7項工程之帳簿憑證等資料，能否勾稽查核其成本及應否按同業利潤標準核定營業成本，爰分述如下：⑴、關於「名佳利」工程部分：查上訴人與中宇公司所簽訂之工程合約，由上訴人轉包名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程、中鋼名佳利自動化鋼捲輸送儲存系統製裝工程給中宇公司，其工程契約僅約定工程總價，至於上開工程須用何材料及須使用多少人工施作，合約書內均未載明，由其合約內容無從得知各該工程所需材料項目及數量與所需人工數量；另上訴人向名佳利金屬工業股份有限公司承包之名佳利銅箔廠APL/BALLOOP TOWER FRAME調整補強、名佳利銅箔廠APL/BAL導輪支架補強安裝等工程所出具之報價單，僅記載材料、人工、工安及利管費用一式及總價，實際之材料、人工及費用之明細及數量，報價單內並無記載；又上訴人對中宇公司之零星工程委辦單，除記載工程總價外，其施工項目亦均無記載詳細之材料及所需人工數量。再按上訴人轉包給陞達工程行之機械設備安裝工程所簽訂之工程合約，僅載明工程金額每噸5,200元（實做實算），至於該工程所需之材料及人工數量均無記載；另上訴人轉包軌道輸送系統追加工程等給陞達工程行所出具之訂購單，亦僅記載貨款總額，至於各該工程所需之材料及人工數量亦無記載。則由上開工程合約、報價單、零星工程委辦單、訂購單等內容，既無法看出上訴人向名佳利公司承包之工程究應使用何種材料及須使用多少人工，且亦無從由上開合約等帳證資料比對出上訴人向名佳利公司承包之工程，究係全部轉包給中宇公司及陞達工程行，或僅部分轉包，自無從勾稽查核該工程所需之材料項目、數量及所需之人工數量。⑵、關於「麗正澎湖」工程部分：查上訴人與麗正公司所簽訂之買賣合約書，由上訴人承包該公司澎湖海水淡化案所需材料壓力表固定支架等材料，單位係以「組」「只」計算，另承包高壓配管修改工程，單位係以「式」計算，又承包過濾水槽池頂加蓋等工程，單位係以「池」計算，承包高壓抽水機房防震軟管工程，單位則以「台」「組」「座」「式」計算，至於上開「組」「只」「式」「池」「台」「座」等單位，其每一單位包含何材料及所需人工之數量，由合約內容無從得知各該工程所需材料及數量與所需人工之費用；另上訴人向麗正公司承包之配管工程、高壓抽水機房防震軟管工程、澎湖海水淡化廠高壓配管工程、重新油漆工程、麗正澎湖海淡配管維修工程、澎湖海水淡化廠油漆工程等所出具之訂購單，僅記載貨款總額，至於各該工程所需之材料及人工數量均無記載。則由上開買賣合約書及訂購單等內容，既無法看出上訴人向麗正公司承包之工程究應使用多少材料及人工，自無從勾稽查核各該工程所需之材料項目、數量及所需之人工數量。至於上訴人承包麗正公司澎湖馬崁7000CMD海淡廠高壓管線補焊工程、澎湖馬崁海淡廠HDPE焊接工程所提出之報價單，就材料、人工及費用等項之數量、單位及單價雖有詳細記載，然上開二項工程金額合計僅為64,224元，因上開工程款占本件工程款之比率甚微，故由上開報價單自無從勾稽查核本件工程之全部成本，是尚難僅憑該報價單而為上訴人有利之認定。⑶、關於「水美統一」工程部分：查上訴人與水美工程企業股份有限公司所簽訂之工程合約，由上訴人自水美公司承包統一實業股份有限公司TCM增速改善工程─桶槽製造及安裝工程、PL-TCM廢水處理設備桶槽製作、安裝及配管統包工程，其工程合約書僅約定工程總價，然就其桶槽與設備之數量及單位係以「壹座」或「壹式」計算，至於上開單位「壹座」或「壹式」，其每一單位包含何材料項目及所需人工之數量，由其合約內容無從得知各該工程所需材料及數量與所需人工之費用；另上訴人轉包其向水美公司承包之統一TCM增速─機械配管製裝工程給陞達工程行所簽訂之工程合約，所附詢價單亦係以「壹式」作為其設備之數量計算單位，所需人工數量並無記載，故由該合約書及詢價單內容亦無從得知該工程所需材料及數量與所需人工之費用；又上訴人向水美公司承包之機械管線追加工程所簽訂之物料訂購單，除記載工程總價外，其施工項目均無記載詳細之材料及所需人工數量。再按上訴人承包水美公司之統一宜業TCM 單體試車功能改善工程、統一TCM增速廢水─配合整體功能試車增修工程所出具之報價單，其材料及人工數量及單位均係以「壹式」計算，至於上開「壹式」，其係包含何種材料及需多少人工，亦無從得知；另上訴人轉包其向水美公司承包之設備保溫工程、統一實業管線保溫工程、統一實業SETTING TANK桶槽保溫工程給興岳企業有限公司，由興岳公司所出具之報價單及訂購單，其設備保溫工程及桶槽保溫工程之材料之數量亦係以「壹式」及「一只」計算，無從得知實際所需之材料及人工之數量，而統一實業管線保溫工程之報價單雖有詳載其使用材料數量單位及單價，惟此部分工程總價僅145,000元，尚無法由此一小部分工程之材料明細，勾稽查核本件「水美統一」全部工程之所使用之材料情形。又上訴人將統一TCM增速桶槽製作分別轉包金隆富公司及基峰機械工程有限公司，由各該公司所出具之訂購單，亦僅記載貨款總額，至於該工程所需之材料種類及數量則無記載；另上訴人將統一TCM增速─配管工程其中PVC管線FRP包覆及TLM增設工程部分轉包給百立玻璃膠有限公司所簽訂之訂購單，其中PVC管線FRP包覆工程部分雖記載「甲方及業主提供ISO.DWG. NO.A005-007,A021,A022共5張，管線外包覆三層FRP施作。」然就該工程雙方各自應負責提供之材料之金額及百立公司施工所需人工數量均無記載，而TLM增設工程部分僅記載貨款總額，並無材料及人工數量及價格之記載。再按上訴人將統一TLM增設工程及脫水機平台、污泥貯斗塗裝等工程轉包給來昱企業股份有限公司所訂簽訂之訂購單，其中TLM增設工程部分之訂購單僅記載貨款總額，並無材料及人工數量及價格之記載，而該訂購單所附之送貨單雖有記載材料明細、數量及總價；另脫水機平台、污泥貯斗塗裝部分所附之詢價單亦有記載材料之單位、數量及單價，然此部分工程總價分別為52,810元、3,410元及3萬元，因上開工程總價占本件「水美統一」全部工程款之比率甚微，故無法由此一小部分工程之材料明細，勾稽查核本件「水美統一」全部工程之所使用之材料情形。又上訴人將統一TCM增速廢水處理工程其中管線、管支架塗裝工程轉包給長聖油漆工程行所簽訂之訂購單及詢價單就材料之單位及數量（含人工費用）僅記載「壹式」，無從得知其實際所需之材料及人工之數量。另上訴人將統一TCM增速桶槽製作轉包給高雄鉆孔工程有限公司所簽訂之訂購單，其所附估價單，雖有記載施工項目明細、數量及單價，然此部分工程總價僅2萬元，上開工程總價占本件「水美統一」全部工程款之比率甚微，故無法由此一小部分工程之材料明細，勾稽查核本件「水美統一」全部工程之所使用之材料情形。則由上開合約書、物料訂購單、報價單、訂購單、詢價單、送貨單及估價單等內容，既無法看出上訴人向水美公司承包之工程究應使用何種材料及須使用多少人工，且亦無從由上開合約等帳證資料比對出上訴人向水美公司承包之工程，究係全部轉包給上開，或僅部分轉包，自無從勾稽查核該工程所需之材料項目、數量及所需之人工數量。⑷、關於「豐原二期」工程部分：查上訴人與坤立工程股份有限公司所簽訂之訂購單，由上訴人自坤立公司承包豐原二場廢水系統復建工程、豐原二場二期淨水機械、儀控復建工程（機械部分），而該訂購單所附報價單上施工所需材料及人工雖部分有詳細記載，然有部分施工項目係以「組」「池」「座」「式」為單位計算，而上開單位其每一單位所需材料項目及數量，由該報價單所載仍無從完全勾稽；另上訴人轉包其向坤立公司承包之豐原二場廢水系統復建工程其中之廢水池走橋聯結平台、欄杆部分給金隆富公司，轉包豐原二廠廢水池走橋增設銜接平台及護欄給來昱公司，及轉包池底污泥砂清理RC中心柱拆除給誠豐營造有限公司所簽訂之訂購單，其訂購單及所附之估價單、詢價單雖有詳載其使用材料數量、單位及單價與所需人工費用，惟此部分工程款分別為48,000元、15,500元及180,000元，因上開工程總價占本件「豐原二期」全部工程款之比率不高，尚無法由此一小部分工程之材料明細，勾稽查核本件「豐原二期」全部工程所使用之材料情形。又上訴人將豐原二場廢水系統復建工程中心柱製作給陞達工程行及將豐原二期RO修繕部分轉包給連慶工程行所簽訂之訂購單，均未記載所需材料明細及人工費用；另上訴人將豐原二廠廢水系統復建工程其中之整修工程轉包給琮鈦企業有限公司，將豐原二期自動攔污柵轉包給啟碩機械廠有限公司，將豐原二期淨水處理設備污泥餅復建輸送機改善及增設工程場廢水轉包給陽機實業有限公司，將脫水機房儀控、耙污機配電工程及脫水機房增設電動門及排風扇、壓力開關儀電工程轉包給炯揚實業有限公司所簽訂之訂購單及詢價單，其施工項目係以「式」「組」「套」「全」「只」為單位計算，至於上開單位其每一單位所需材料明細及人工費用，由該訂購單及詢價單所載仍無從完全勾稽。則由上開訂購單、報價單、詢價單及估價單等內容，既無法完全勾稽出上訴人向坤立公司承包之上開工程應使用之材料及所需人工數量，且亦無從由上開訂購單等帳證資料完全勾稽出上訴人向坤立公司承包之工程及其轉包之工程間，各須負擔之材料項目及數量與所需之人工數量。⑸、關於「漢華桶槽」工程部分：查上訴人與漢華公司所簽訂之工程合約書及工程報價單，由上訴人自漢華公司承包金居開發銅箔案純水回收工程、金居開發銅箔案鉻系回收工程及金居純水追加工程，而上開工程合約書除載明工程範圍（離子交換樹脂桶槽製作、運送及安裝）及總價外，對各該工程所需材料項目、數量、單價及人工均未記載；另追加工程部分之報價單雖有記載該工程所需材料項目、數量、單價及所需人工數量、單價，惟此部分工程款僅5萬元，其工程款所占本件「漢華桶槽」全部工程款之比率甚微，尚無法由此一小部分工程之材料明細及人工費用，勾稽查核本件「漢華桶槽」全部工程所使用之材料及人工情形。又上訴人將「漢華桶槽」油漆工程部分轉包給來昱公司所簽訂之訂購單，並未記載所需材料明細及人工費用；另上訴人將純水桶製作部分轉包給陞達工程行所簽訂之訂購單，載明材料由上訴人提供，陞達工程行負責成品及材料之上下貨，而上開訂購單所附陞達工程行之估價單僅載明其製造之純水桶之規格、數量及單價，至於上訴人所須提供之材料項目、數量及單價，上開訂購單及估價單均未記載，自無從勾稽上開工程所需材料項目及數量。又上訴人將純水桶內襯施工部分轉包給昌億橡膠工業股份有限公司所簽訂之訂購單，該訂購單所附之估價單雖有載明純水桶之編號、規格，惟就該內襯工程所需材料項目及數量並未記載，且其所估價格係將所需材料及人工費用合併估價，故上開工程所需材料項目及人工數量，亦無從勾稽。則由上開工程合約書、訂購單、報價單及估價單等內容，既無法完全勾稽出上訴人向漢華公司承包之上開工程應使用之材料及所需人工數量，且亦無從由上開訂購單等帳證資料勾稽出上訴人向漢華公司承包之工程及其轉包之工程間，各須負擔之材料項目及數量與所需之人工數量。⑹、關於「漢華二次配」工程部分：查上訴人與漢華公司所簽訂之工程合約書及所附報價單，由上訴人自漢華公司承包K7B區PCW及DI一次配及SUTTER二次配工程、日月光K7 -5F B區二次配設備按裝及配管工程、日月光K7-5F C區SP UTTER設備按裝及配管工程，而上開訂購單及報價單上施工所需材料及人工均以「式」為單位計算，至於該單位所需材料項目及數量，由其所載內容無從得知。另上訴人將配管工程部分轉包給平億水電行及陞達工程行所簽訂之訂購單，載明材料由上訴人提供，平億水電行及陞達工程行負責成品及材料之上下貨，至於上訴人所須提供之材料項目、數量及單價，上開訂購單並無記載，自無從勾稽上開工程所需材料項目及數量，又上開訂購單所附上訴人之公工單僅有人工數量之記載，仍無法由該公工單勾稽本件工程所需之材料。再按上訴人將FRP工程部分轉包給百立公司所簽訂之訂購單，僅記載貨款總額，並無材料及人工數量及價格之記載，而百立公司所提出之請款單，雖有記載材料明細及總價，然該請款單之總價係將其所使用之材料及人工費用合併計算，故上開工程所需材料及人工價格，亦無從勾稽。又上訴人將配電盤製作、儀電製作安裝部分轉包給炯揚實業有限公司所簽訂之訂購單，另上訴人將DIW一次配材料及施工、DIW二次配材料及施工部分轉包給竟廣裕實業股份有限公司所簽訂之訂購單，及上訴人將保溫安裝部分轉包給緯達保溫工程行所簽訂之訂購單，其訂購單所附報價單就上開工程所需材料項目及人工雖有詳細記載，然有部分材料及人工係以「只」「式」「組」為單位計算，而上開單位其每一單位所需材料項目及數量，由該報價單所載尚無從完全勾稽。再按上訴人將PP RO水槽製作安裝部分轉包給塑機化工企業有限公司所簽訂之訂購單所附之估價單雖有記載該工程所需材料品名、規格及總價，然該估價單之總價係將其所使用之材料及人工費用合併計算，故上開工程所需材料及人工價格，亦無從勾稽，況且此部分工程款僅10萬元，其工程款所占本件「漢華二次配」全部工程款之比率不高，尚無法由此一小部分工程之材料明細及人工費用，勾稽查核本件「漢華二次配」全部工程所使用之材料及人工情形。則由上開工程合約書、訂購單、報價單及估價單等內容，既無法完全勾稽出上訴人向漢華公司承包之上開工程應使用之材料及所需人工數量，且亦無從由上開訂購單等帳證資料完全勾稽出上訴人向漢華公司承包之工程及其轉包之工程間，各須負擔之材料項目及數量與所需之人工數量。⑺、關於「中機91 」工程部分：查上訴人與中鋼機械股份有限公司（以下簡稱中鋼公司）簽訂工程議價記錄，由上訴人承包中鋼公司LATERAL RESTRAINTS(5PLACES)、CEMS ACCESS FLOOR AT50,000 M、STRUCTURE STEEL WORK、TOP RAIL、KN EE RAIL、TOERAIL、1 UPSTAND AND 2 RADIUSED ANGLES等工程，而上開議價記錄僅有施工數量，至於施工所需材料及人工均以「式」為單位計算，而該單位所需材料項目及數量，由其所載內容無從得知。則由上開工程議價記錄並無法勾稽出上訴人向中鋼公司承包之上開工程應使用之材料及所需人工數量。是上訴人就系爭「名佳利」、「麗正澎湖」、「水美統一」、「豐原二期」、「漢華桶槽」、「漢華二次配」及「中機91」等7項工程所提出之帳簿憑證等資料，既無法勾稽查核其營業成本，則被上訴人依該年度同業利潤標準毛利率23%核定系爭工程成本，並調減本期營業成本計2,915,638元，並無不合。㈡、剔除薪資支出部分：查本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出13,936,715元，被上訴人初查認定其中應付績效獎金2,756,272元，屬分紅性質，被上訴人乃重行核定予以剔除乙節，此有被上訴人91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書原本附卷可稽。系爭績效獎金係依預計稅後利益提撥一定比率，並由總經理依各員工當年度績效及對公司貢獻度斟酌給與，無一定之計算方式，此有卷附上訴人89年度簽證會計師以93年8月6日勤眾（審）9305628號函就當年度相同性質之績效獎金說明在案。則系爭績效獎金既係由上訴人管理當局依該年度之經營結果提撥一定比例之金額，發放時由總經理依各員工當年度績效及對公司貢獻度斟酌給與，無一定之計算方式，是該績效獎金乃係以稅後盈餘發放予員工之獎金，而屬於分紅性質，核與員工薪資係不論公司盈虧，均應依僱傭契約約定按期給付，明顯不同，自不得以費用列支，上訴人上開主張，亦不足採。另按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額百分之五十時，得以其超過部分派充股息及紅利。」「股息及紅利之分派，除章程另有規定外，以各股東持有股份之比例為準。章程應訂明員工分配紅利之成數。但經目的事業中央主管機關專案核定者，不在此限。公營事業除經該公營事業之主管機關專案核定，並於章程訂明員工分配紅利之成數外，不適用前項本文之規定。章程得訂明員工分配股票紅利之對象，包括符合一定條件之從屬公司員工。」公司法第232條第1項、第2項及第235條分別定有明文。則由上開規定可知，公司分配紅利之對象並不限於股東，且不論股東或員工分配紅利，其資金來源均係為公司之盈餘，故上訴人認系爭績效獎金之發放對象為員工，而非股東，故該績效獎金應屬薪資性質，顯對法令有所誤解，自不足取。綜上所述，被上訴人以上訴人就系爭「名佳利」、「麗正澎湖」、「水美統一」、「豐原二期」、「漢華桶槽」、「漢華二次配」及「中機91」等7項工程所提出之帳簿憑證等資料，既無法勾稽查核其營業成本，乃依同業利潤標準毛利率23%核定系爭工程成本，並調減本期營業成本計2,915,638元；另薪資支出中應付績效獎金2,756,272元，核屬盈餘分配予以剔除，並無違誤。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、被上訴人於原審並不否認上訴人提出之帳簿憑證，不論在「日月宏RTO」等6或「名佳利」等7件均係依同一標準、格式編製。是上訴人於原審已指明在91年度營利事業所得稅結算申報，原列報「名佳利」「麗正澎湖」「水美統一」「漢華桶槽」「漢華二次配」「中機91」「豐原二期90」「日月宏RTO」「中宇大潭」「中鋼90」「鯉魚潭90」「中壢加藥」「中華電信」等13件未完工程，在復查及訴願中，上訴人已以同一標準、格式編製工程成本資料，則為何「日月宏RTO」、「中宇大潭」、「中鋼90」、「鯉魚潭90」「中壢加藥」、「中華電信」等6項工程已經查核，故予核實認定，原判決肯認在先；惟原審判決就「名佳利」、「麗正澎湖」、「水美統一」、「豐原二期」、「漢華桶槽」、「漢華二次配」及「中機91」等7項工程部分竟以「無法勾稽查核其營業成本」而為不利上訴人之判決，不但置上訴人所指於原審所為13項工程係以同一標準、格式答辯是否可採於不論，亦就若不採，其判決理由為何未予說明，自有判決不備理由之違法。再者，原判決竟肯認復查時就上述「日月宏RTO」等6項工程經上訴人編製之工程資料可以查核，核實認定在先，則就上訴人以同一標準、格式編製之「名佳利」、「麗正澎湖」、「水美統一」、「豐原二期」、「漢華桶槽」、「漢華二次配」及「中機91」等7項工程成本相關資料，卻又認無法查核，顯有判決理由矛盾之違法。㈡、被上訴人以上訴人編製之工程成本無法勾稽之答辯，然卻在復查中「日月宏RTO 」等6項工程中部分工程係一個工程契約，被上訴人肯認可以查核而改核實認定，其他非一個書面契約書，全部均以無法查核而為不利之處置。原判決就上訴人所提爭執營利事業所得稅查核準則第24條中「同一年度承包兩個以上工程」要件，所指「同一工程」、「不同工程」之範圍於不論，有判決不備理由之違法。㈢、上訴人每一項工程均由該專案負責之工程師依該工程所需材料採購，除供應商發票及送貨單外，亦有設置相關「內部憑證」，諸如「物料請購單」及「入庫單」等，每一材料也均為一對一，進那一項材料就耗用在那一工程內，所有進料均有紀錄，且每一工程均有耗用材料明細，非被上訴人所言無資料可供勾稽。再則上訴人為環保工程公司不是營建業公司，且所承攬之工程分散各地，每個工程專案內容均屬特殊且重複性低，所有工程均會因依個別工程所需就近採購該項工程所需材料，每個專案均有因該專案所購入之材料明細，其明細內容即等於被上訴人所稱之「原物料明細帳」。原判決對上訴人設置相關內部憑證完全拒絕斟酌，而僅勾稽查核合約、訂貨單等外部憑證，更嚴格要求所有工程之外部憑證均應記載至足以勾稽各項工程之各類成本，其認事用法顯違查核準則之規定，且違反經驗法則。㈣、上訴人於原審「剔除薪資支出」之答辯中對依91年度股東會臨時會議議事錄係91年7月1日開會紀錄，列有三項不同議案，足見績效獎金非盈餘分配及爭議之89、90、91年度均有支出「法定盈餘公積」、「員工紅利」及「績效獎金」三項不同科目之金額，原判決既未採取，亦未說明不採之理由，有判決不備理由之違法。上訴人對上述三項不同之支出，足證績效獎金顯非員工紅利。否則，上訴人公司只要以員工紅利之名義支付即可，不必又有績效獎金。原判決均未經斟酌，自有判決不備理由之違法等語。然查：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。」、「第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．三、營建業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。（四）施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。（五）其他必要之補助帳簿。」行為時所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1項、查核準則第24條第1項前段、第4項第1款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款分別定有明文。另按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業職工之薪資、合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」、「公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」行為時所得稅法第24條第1 項及第32條第1款、營利事業所得稅查核準則第71條亦分別明定。且「事業單位依勞動基準法第29條規定發放之獎金或紅利，均係年度終了結算有盈餘後，始予分配，屬分紅性質，不得作為費用列支；至員工所取得之獎金、紅利係屬薪資所得，應併計該員工之綜合所得總額申報課稅。」並經財政部77年8月18日台財稅字第770283620號函釋在案。而本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報「名佳利」、「麗正澎湖」、「水美統一」、「漢華桶槽」、「漢華二次配」、「中機91」、「日月宏RTO」、「中宇大潭」、「中鋼90」、「豐原二期90」、「鯉魚潭90」、「中壢加藥」及「中華電信」等13件已完工程之營業收入與營業成本，因上訴人所提示出之帳簿憑證等資料，無法勾稽成本，被上訴人乃依所得稅法第83條規定，按財政部頒訂之91年度其他營造業同業利潤標準毛利率23%核定系爭工程成本，而上開工程採完工比例法申報於本年度完工者，有「名佳利」、「麗正澎湖」、「水美統一」、「日月宏RTO」及「中宇大潭」等5項工程於89年度開工；「中鋼90」、「豐原二期90」及「鯉魚潭90」等3項工程於90年度開工，是被上訴人重行核算後，該年度調減營業成本4,710,253元，核定營業成本為257,355,305元；嗣上訴人於復查時，已提示「日月宏RTO」、「中宇大潭」、「中鋼90」、「中壢加藥」、「鯉魚潭90」及「中華電信」等6項之工程成本相關資料，經被上訴人查核該資料，尚無不符，上開6項工程之成本，復查決定分別調增本年度營業成本為593,770元、372,660元、618,226元、 605,255元、114,688元及677,556元，合計1,794,615元等情，此有被上訴人91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及復查決定書在卷可憑。至於上訴人就系爭「名佳利」、「麗正澎湖」、「水美統一」、「豐原二期」、「漢華桶槽」、「漢華二次配」及「中機91」等7項工程雖依工程別編製耗用材料明細及工程成本分析，惟並未設置原物料明細帳，就每項原料之進、領、退、存等情形記錄；上訴人所製作之工程成本分析及耗用材料發票明細，雖有提出各該明細之統一發票佐證，然上開資料僅能證明上訴人有進貨之事實，至於該發票所載之材料，究係用於何項工程，其所使用之材料有無超耗，因上訴人未能提出其實際材料耗用資料及進料、領料、退料等可以勾稽之相關憑證資料，自無法勾稽查核該工程各年度材料實際耗用之情形。另上訴人未設置在建工程明細帳，致無按各個工程別記載各工程自開工至完工投入之材料耗用、人工、外包工程及工程費用等相關記錄或會計憑證，故其所提出之在建工程─人工明細表及工程費用，亦僅能證明上訴人有支出該人工及工程費用，至於該人工及工程費用是否為本件工程所需，因上訴人未設置在建工程明細帳，致無法加以勾稽查核。且上訴人所提出之工程驗收報告表，僅能證明該驗收部分之工程已完工，至於各該工程使用何材料及其數量為何，須多少人工，亦無從由該工程驗收報告表得知，故無法由上開資料勾稽查核該工程所使用之材料及人工之數量。是上訴人所提出之帳簿憑證等資料，尚無法勾稽查核其營業成本，則被上訴人依該年度同業利潤標準毛利率23%核定系爭工程成本，並調減本期營業成本計2,915,638元；另薪資支出中應付績效獎金2,756,272元，核屬盈餘分配予以剔除，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人所提承包系爭「名佳利」、「麗正澎湖」、「水美統一」、「豐原二期」、「漢華桶槽」、「漢華二次配」及「中機91」等7項工程之帳簿憑證等資料，能否勾稽查核其成本及應否按同業利潤標準核定營業成本各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　24　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　姜素娥法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　25　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1098號

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