98年度判字第1111號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 09 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1111號上　訴　人　大旺建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　伍尚文被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 送達代收人　丙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月11日臺北高等行政法院96年度訴字第1012號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額計新臺幣（下同）851,162元，經被上訴人初查核定全年所得額13,286,376元，應補稅額2,938,257元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以民國（下同）95年10月3日北區國稅法一字第0950013875號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人自行調整減除以達所得額標準金額即為本件爭執所在。該調整數為上訴人於申報時自行帳外調整增加之所得額，是為達所得額標準申報情況下所作調整，原本依法應符合書面審查之標準，惟被上訴人不允此項書面審查方式之申報，改採通知調帳查核方式，上訴人亦依規定提示帳冊憑證接受調查，被上訴人並依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，帳外調整增加同業往來設算利息收入 12,435,214元，故上訴人自行調整後之原申報全年所得額5,529,922元之金額，已失所附麗。上訴人在91年初由於同業已累積積欠3千餘萬元利息未付，致該筆同業往來款項收回本息有很大的疑慮，所以自91年起即未再計息，自與90年度以前的申報情況不同，被上訴人所稱誠實申報之義務亦應僅止於有實際收入者為限，並不包括本件設算利息情況在內。上訴人採所得額標準申報，並無違誤，無須作更正申報，上訴人亦無被上訴人所稱享受程序上的利益，而係被上訴人未綜合全部證據內容，只挑課稅證據，捨稅捐減項證據不論，才係享受程序上的利益。原處分造成已於申報時自行調整至課稅所得額的上訴人，會較申報時未作任何調整的上訴人，增加課稅所得額5,529,922元，形成配合採用所得額標準申報者並先按所得額標準繳稅者，反較未先自行調整者繳納更多的稅負，顯然違反租稅公平原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人僅就帳載營業成本結算金額10,638,909元自行依法調整後金額5,487,727元為其申報數，稽徵機關未有變更其申報數之依據。上訴人自86至94年度止，除92年度同業往來申報為0元外，91年度申報金額為194,915,000元，其餘年度皆非以0元為其申報數，且其92年度同業往來申報數0元與總分類帳同業往來科目帳載189,345,000元，顯有不合，上訴人本應誠實自動申報。本件上訴人僅就帳載營業成本結算金額10,638,909元自行依法調整後金額5,487,727元為其申報數，被上訴人以其列報營業淨利已達該業所得額標準，依所得稅法第80條第3項規定，以申報數核定，上訴人已享有程序上之利益，被上訴人僅就其非營業損益查核並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：上訴人為不動產及租賃業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利2,818,952元、營業成本5,487,727元、（非營業收益）利息收入2,044元，及全年所得額851,162元，營業收入總額及營業收入淨額均為10,638,909元，有結算申報書附原處分卷可稽。其列報營業淨利已達該業所得額標準（851,162 ÷10,640,953＝8%），有結算申報書、同業利潤標準表可稽。又上訴人將資金貸與同業永將建設股份有限公司及三輝建設股份有限公司未申報此筆非營業收益之利息收入，被上訴人查帳後，按92年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.5%計算調增利息收入12,435,214元，核定利息收入12,437,258元等情，有結算申報書、總分類帳、利息所得扣繳憑單、利率表可稽。㈡上訴人對於被上訴人設算利息收入12,435,214元之設算方式及金額均不爭執，但主張：其帳載全年所得額虧損4,678,760元，為求合於所得額標準申報之規定，自行帳外調整增加5,529,922元，申報全年所得額851,162元，被上訴人設算利息後，核定全年所得額，其調整基礎應回到帳載所得虧損4,678,760元，而不得以上訴人已自行調整後851,162元為基準，造成重複計算及自行調整者較未調整者繳納較多稅負之不公平情事云云。經查，現行營利事業所得稅結算申報書上，其左側之「帳載結算金額」為財務會計下之稅前盈餘，右側之「自行依法調整後金額」則是依稅法「帳外調整」後之課稅所得稅基。所得稅法採「自動報繳制」，納稅義務人有按法定期限自行申報及繳納稅捐之義務，而稅捐稽徵機關保有事後查核權。稅捐稽徵機關受限於人力資源，不可能全面查核，故稅捐實務上以「書面審核」為原則，例外始進行「查帳審核」。亦即凡是「簽證申報」、「藍色申報」、「擴大書審且自行調整至所得額標準」及「其他自行申報之所得額達所得額標準」者，均暫按書面審核核定之。但若稅捐稽徵機關於嗣後之審查中，或因經檢舉違章事件，或因稅捐稽徵機關自行發現逃漏稅嫌疑，或有其他法定情事，稅捐稽徵機關仍可依法發動專案查核程序。司法院釋字第247 號解釋謂：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使繳納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短絀或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。」即揭櫫所得稅法第80條第2項之立法意旨為課稅大量性行政與稽徵經濟之考量，使其得依結算申報書核定納稅義務人所得額，以簡化稽徵手續，但即使納稅義務人自行調整至所得額標準以上者，並不因此卸免稅法上誠實申報之義務。況財政部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業「營業」淨利編訂，如有「非營業」損益，當仍負有誠實申報之義務。上訴人雖主張：本件申報時尚未知91年度有未收取利息之同業往來款項設算利息之核定云云。惟查，本件上訴人自86年度至94年度止，除92年度同業往來申報為0元外，91年度申報金額為194,915,000元，其餘年度皆非以0元為其申報數（歷年同業往來申報數比較表，見原審卷第72頁），其92年度同業往來申報數0元與總分類帳同業往來科目帳載189,345,000元，顯不相符。可見上訴人就同業往來款項之利息未自動誠實申報。上訴人此部分主張，並非可採。㈢本件上訴人僅就帳載營業成本結算金額10,638,909元自行依所得額標準調整後，金額5,487,727元為其申報數，被上訴人以其列報營業淨利已達該業所得額標準，依所得稅法第80條第3項，按書面審核核定營業成本，即依上訴人申報數核定營業成本，且被上訴人核定時亦無變更其申報數之依據。上訴人既已選擇採用所得額標準申報供稽徵機關核定，此乃立法者基於稽徵便宜之目的，准許納稅義務人參與稅負稽徵程序，而可以選擇申報較方便之方式（得不提供帳簿憑證），上訴人已就營業損益部分享有僅受書面審核之稽徵程序上利益。被上訴人以上訴人之申報數核定，難謂不合。㈣上訴人將資金貸與同業，經被上訴人依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定設算利息，為「非營業損益」部分，被上訴人僅就其非營業損益調帳查核，而營業損益部分被上訴人以其列報營業淨利已達該業所得額標準，依申報數核定，揆諸前揭規定及說明，並無不合。上訴人主張被上訴人調整基礎應回到帳載所得虧損4,678,760 元，而不得以上訴人已自行調整後851,162元為基準云云，尚無可採。從而，被上訴人核定上訴人92年度營利事業所得稅，全年所得額13,286,376元、應補稅額2,938,257元，洵屬有據。綜上所述，原處分於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤等詞，為其判斷之基礎。五、本院查：原判決關於被上訴人依行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，設算上訴人將資金貸與同業永將建設股份有限公司及三輝建設股份有限公司之利息收入12,435,214元部分，直接關係著上訴人所爭執92年度全年所得額之金額正確性及應否補稅之問題。按「財政部於81年1月13 日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院著有釋字第650 號解釋可參。又該解釋並未於解釋文內另為應定期失效之明文，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，法院審理有關案件應依解釋意旨為之，亦有司法院釋字第592號解釋意旨可資參照。本件行為時查核準則第36條之1第2項關於設算利息收入之規定，除新增「除屬預支職工薪資者外」之除外規定外（核與本案無關），其餘條文內容係同司法院釋字第650號解釋之財政部81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項規定，是本件應有上開解釋之適用，合先敘明。次查，本件原處分係依行為時查核準則第36條之1第2項規定設算上訴人將資金貸與同業永將建設股份有限公司及三輝建設股份有限公司之利息收入，而調增上訴人之利息收入12,435,214元，核定利息收入為12,437,258元，為原審確定之事實，該查核準則第36條之1第2項規定，既經司法院解釋為違憲，則原處分自屬無從維持，上訴人執以指摘，為有理由。原判決雖不及適用上開解釋，惟仍應由本院將原判決廢棄。又因本件事實已臻明確，本院爰自為判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）一併撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以昭折服。六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　24　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　林茂權法官　劉　介　中法官　曹　瑞　卿法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　24　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1111號

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