98年度判字第1126號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：98 年 09 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1126號上　訴　人　台灣糖業股份有限公司代　表　人　胡懋麟訴訟代理人　林益輝　律師被上訴人　苗栗縣政府稅務局（原苗栗稅捐稽徵處）代　表　人　甲○○ 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年10月3 日臺中高等行政法院96年度訴字第235號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人之代表人原為余政憲，嗣變更為胡懋麟，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、上訴人所有坐落苗栗縣苗栗市○○段904-1、905-2、906、907、908、909、910、1008、1008-1、1008-2、1008-3、1008-4、1009、1009-1、1009-2、1010、1010-1、1010-2、1042、1043、1044、1044-1、1044-2、1045、1045-1、1057-1 地號等26筆土地（持分全部，下稱系爭土地），於民國94年11月18日訂約出售予達德阜有限公司，並於同年月23日向被上訴人辦理土地增值稅（土地現值）申報，以系爭土地屬公共設施保留地，申請按土地稅法第39條第2項之規定免徵土地增值稅。經被上訴人函詢苗栗縣政府結果，該府以95年1 月5日府工都字第0950002466號函覆以系爭土地由國立聯合大學租用之，非留供取得之公共設施用地，非屬公共設施保留地等語，被上訴人遂按一般稅率核課土地增值稅共計新臺幣（下同）14,045,612元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。三、上訴人起訴主張：系爭土地業經苗栗縣政府所核發之「都市計畫土地使用分區或公共設施用地證明書（下稱使用分區證明書）」，在土地使用分區欄中註明屬軍事用地、學校用地（大專），及國立聯合工商專科學校用地，並於備註欄中載明軍事用地、學校用地（大專）屬公共設施用地，公共設施用地尚未取得前皆屬公共設施保留地等語。則系爭土地仍屬上訴人所有，且未經苗栗縣政府徵收，確係公共設施保留用地。至上訴人與國立聯合大學間就系爭土地所為之租賃暨設定地上權登記等行為既無為妨礙指定目的之使用，且尚合乎其使用指定目的，自係合法，應予准許，不能憑此即否認該等土地仍係公共設施保留地。況上訴人與國立聯合大學業於90年6月28日終止系爭土地租約，拋棄地上權，併塗銷地上權設定登記，是94年間上訴人就系爭土地為買賣移轉所有權登記前，已無任何租賃關係存在。又系爭土地在89年變更都市計畫均公告為學校用地，縱其非屬留供聯合大學取得之公共設施用地，爾後仍有被徵收供為其他學校使用之可能，是在未變更都市計畫公告前，上訴人依使用區分信賴系爭土地為公共設施保留地，應獲保障等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。四、被上訴人則以：並非都市計畫法第4章之「公共設施用地」均得享免徵土地增值稅之優惠，縱屬公共設施用地，仍需為留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得開闢者，始為都市計畫法所稱之「公共設施保留地」。至使用分區證明書備註欄上之記載，係表示公共設施用地如屬留待各公用事業機構、各該管政府或鄉（鎮、市）公所取得而尚未取得前之一般性說明，非表示該等地號土地係公共設施保留地。系爭土地是否屬「公共設施保留地」之範圍，且將來是否係以徵收方式或區段徵收方式取得，其主管機關為苗栗縣政府，被上訴人依苗栗縣政府95年1月5日府工都字第0950002466號函查證結果，系爭土地為非留供取得之公共設施用地，非屬公共設施保留地。又系爭土地為上訴人所有，因國立聯合工商專科學校為改制大學，擴大校區用地，而向苗栗縣政府申請變更都市計畫，並向上訴人租用土地，嗣該校另外取得其他地方土地作為改制擴校使用，則系爭土地申請變更為學校用地之使用目的已不存在，上訴人於94年11月18日簽訂買賣契約移轉予達德阜有限公司，其非屬留供聯合大學取得之公共設施用地，被上訴人依法核定土地增值稅，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人所有系爭土地原部分為軍事用地、住宅區及保護區，因國立聯合工商專科學校為擴大校區用地，向苗栗縣政府申請變更都市計畫，並向上訴人租用該等土地，嗣由主管機關苗栗縣政府將該等原屬軍事用地、住宅區及保護區之土地變更為國立聯合工商專科學校用地。其後國立聯合技術學院（國立聯合工商專科學校所改制）因獲准籌辦聯合大學並獲無償撥用苗栗市○○○段43筆國有及縣有土地，無需使用本件系爭土地，而於91年7月26日與上訴人、台灣糖業研究所、國防部軍眷服務處、聯合後勤司令部眷服處、苗栗軍眷服務中心等單位協議，終止因租用系爭土地所設地上權事宜，達成同意終止上開土地地上權設定契約，及有關26筆土地由聯合技術學院於2年內負責辦理回復原土地使用分區事宜，及國防部前向台糖公司借用作「袍澤新村」使用，因提供聯合技術學院改制使用之土地，台糖公司與軍方均同意回復前「借用」關係。是國立聯合工商專科學校為擴大校區用地，向苗栗縣政府申請變更都市計畫，並向上訴人租用該等土地，於該等土地經變更為苗栗都市計畫之學校用地，固屬公共設施用地，然依上開所述之經過，與都市計畫法第48條規定之情形，並不相符，而非屬公共設施保留地。且經原審向主管機關苗栗縣政府函查結果，苗栗縣政府亦表示系爭土地為公共設施用地，但非屬公共設施保留地。至苗栗縣政府94年5月23日府工都字第0940058174號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，雖表示苗栗縣苗栗市○○段1008、1008-1、1009、1010、1042、1043、1044地號土地為軍事用地，而同段906、907、908、909、910、1008-2、1008-3、1008-4、1009-1、1009-2、1010-1、1010-2、1044-1、1044-2、1045、1045 -1、1057-1地號土地為學校用地，並於備註載明「軍事用地、學校用地（大專）係屬公共設施用地，公共設施用地尚未取得前皆屬公共設施保留地。」等語；而苗栗縣政府94年11月29日府工都字第0940137774號苗栗縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書則表示苗栗縣苗栗市○○段904-1、905-2地號土地為國立聯合工商專科學校用地。然「公共設施用地」之土地，並非尚未取得前均屬「公共設施保留地」，且系爭土地確非屬公共設施保留地。是苗栗縣政府94年5月23日府工都字第0940058174號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書備註欄所載顯屬誤會。本件並無上訴人所指系爭土地在89年苗栗縣政府變更都市計畫公告為學校用地，在變更公告前即為「公共設施保留地」之情形，自無上訴人所指都市計畫法第51條之適用，及有違行政程序法第8條之問題。又本院75年度判字第1448號判決所指之情形，與本件之情形，亦不相同，自難援引作為上訴人有利之論據。從而，被上訴人以上訴人於94年11月18日將系爭土地訂約出售予達德阜有限公司，系爭土地非屬公共設施保留地，乃按一般稅率核課土地增值稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、本院查：（一）按土地稅法第39條第1項：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及同條第2項前段：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件。次按「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」為都市計畫法第48條所明定。又都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。內政部87年6月30日（87）臺內營字第8772176號函釋：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：一、……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。……」等語，係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨所為「一致性」闡釋，於法無違，自得予以適用。足見都市計畫法第42 條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同，而為「公共設施用地」之土地，並非尚未取得前均屬「公共設施保留地」。適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」始得據以免徵土地增值稅。（二）查系爭土地，原部分為軍事用地、住宅區及保護區，因國立聯合工商專科學校為擴大校區用地，向苗栗縣政府申請變更都市計畫，並向上訴人租用該等土地，嗣由主管機關苗栗縣政府將該等原屬軍事用地、住宅區及保護區之土地變更為國立聯合工商專科學校用地，其後國立聯合技術學院（國立聯合工商專科學校所改制）因獲准籌辦聯合大學並獲無償撥用苗栗市○○○段43筆國有及縣有土地，無需使用本件系爭原屬上訴人所有之土地，而於91年7月26日與上訴人、台灣糖業研究所、國防部軍眷服務處、聯合後勤司令部眷服處、苗栗軍眷服務中心等單位協議，終止因租用系爭土地所設地上權事宜，達成同意終止上開土地地上權設定契約，及有關26筆土地由聯合技術學院於2年內負責辦理回復原土地使用分區事宜，及國防部前向上訴人借用作「袍澤新村」使用，因提供聯合技術學院改制使用之土地，上訴人與軍方均同意回復前「借用」關係，為原審所認定之事實。足見系爭土地，申請變更者國立聯合工商專科學校，其用途係作為學校用地使用，嗣該校另外取得其他地方土地作為改制擴校使用，並未徵收或購買系爭土地。換言之，系爭土地並非留供(聯合大學)取得之公共設施用地，則系爭土地申請變更為學校用地之使用目的已不存在，與都市計畫法第48條規定之情形，並不相符，依前開說明，應非屬「公共設施保留地」，自無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。（三）再按「本法之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)(局)為縣(市)(局)政府。」為都市計畫法第4條所明定。系爭土地是否屬於內政部87年6 月30日臺（87）內營字第8772176號函釋「公共設施保留地」之範圍，且將來是否係以徵收方式或區段徵收方式取得，其主管機關為苗栗縣政府，被上訴人依據苗票縣政府95年1月5日府工都字第0950002466號函查證結果，系爭26筆地號土地為非留供取得之公共設施用地，參酌內政部87年6月30日臺內營字第8772176號函釋意旨，非屬公共設施保留地，亦屬無誤。系爭土地不合土地稅法第39條第2項所定免除土地增值稅之條件，業經原判決剖析甚詳，此乃原審適用法條所做之文義及論理解釋，經核於法並無不合，上訴意旨謂系爭土地仍屬學校用地，而有待將來學校用地取得之可能，核屬公共設施保留地云云，要無可採。（四）又系爭土地雖曾因國立聯合工商專科學校申請變更為學校用地，惟因該校另外取得其他地方土地作為改制擴校使用，系爭土地因而並未被徵收，系爭土地申請變更為學校用地之使用目的已不存在，非屬「公共設施保留地」，已如上述。則被上訴人依法課徵土地增值稅，尚無涉信賴保護，原審適用法規並無不當之違背法令。上訴意旨稱其因相信系爭用地既變更為學校用地，即有留待將來學校用地之取得可能，而為公共設施保留用地無疑，遂在與達德阜有限公司就系爭土地為買賣契約簽訂斯時，未將系爭土地增值稅計入系爭土地之出賣價格中，應受信賴保護云云，亦無可採。（五）綜上所述，系爭土地非屬公共設施保留地，被上訴人按一般稅率核課土地增值稅，自屬有據。從而原審遞予維持原處分及訴願決定亦無違誤。末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　24　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　黃秋鴻法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　24　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1126號

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