最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1177號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1177號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

鄭文龍 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月11日臺北高等行政法院96年度訴字第1155號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之配偶王鏑，於民國93年對臺北市政府捐贈其所有坐落臺北市○○區○○段3小段32地號土地（應有部分440,687/2,020,000，下稱系爭土地），上訴人隨後於93年度綜合所得結算申報，列舉申報對政府之土地捐贈扣除額新臺幣（下同）7,866,263元，被上訴人所屬瑞芳稽徵所汐止服務處初查核定捐贈扣除額為1,271,554元，並以94年10月21日第0000000000號綜合所得稅核定通知書核定所得總額8,775,371元，綜合所得淨額為7,031,219元，補徵應納稅額1,511,907元（更正前之核定），嗣後經被上訴人所屬瑞芳稽徵所汐止服務處以系爭土地係上訴人配偶於89年受贈取得，且屬公共設施保留地，乃依財政部94年2月18日臺財稅字第09404500070號函頒布之認定標準，按系爭土地當年度之土地公告現值之16%核定對政府之捐贈扣除額為1,258,602元，乃以95年1月5日北區國稅瑞芳汐二字第0941022785號函檢附95年1月2日第0000000000號綜合所得稅核定通知書及繳款書，核定所得總額8,775,371元，綜合所得淨額為7,044,171元，補徵應納稅額1,515,793元（更正後之核定）。上訴人不服，申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭土地之捐贈只被認列16%之價額，顯然違反所得稅法第17條對政府之捐贈不受限制之規定。財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號及94年2月18日臺財稅字第09404500070號函釋，將捐贈土地之列舉扣除額限制為公告現值之16%，限制法律所賦予人民權利之行使，並非對細節性、技術性之事項作函釋，且違反所得稅法第17條之規定，自有違租稅法律主義，亦不符實質課稅及核實認列原則。上訴人配偶並非以低於公告現值之市價購入土地，而是依據都市計畫法第50條之1之規定合法送贈土地，此係透過法律預定之方式進行規劃，並非非法之租稅規避。另財政部94年2月18日所訂臺財稅字第09404500070號函，所核訂93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，係在94年2月18日核定，而上訴人配偶捐贈土地於臺北市政府之行為，係在93年11月13日，財政部上開標準尚未發布，被上訴人卻據以限制上訴人權利之行使，自有違法律不溯及既往之原則等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。財政部基於財稅中央主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨，所作該部92年6月3日臺財稅字第0920452464號及93年5月21日臺財稅字第0930451432號令釋，並未增加該法條規定所無之限制，應屬公平合理。又財政部94年2月18日臺財稅字第09404500070號函，係對上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，核其性質僅為補充財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準，自無違反不溯及既往原則，上訴人配偶於93年11月13日為系爭土地之捐贈，從而被上訴人所屬瑞芳稽徵所汐止服務處按系爭土地公告現值之16%計算，核定其對政府之捐贈扣除額為1,258,602元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，且以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之情形；並參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市場交易之行情資料，核定公共設施保留地或道路用地若無實際交易金額，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，乃分別作成92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及94年2月18日臺財稅字第09404500070號函釋。上開函令係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，即關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意尚無違背，自無增加法律所無之限制。又該等函令係主管稅捐稽徵事務之機關財政部，於法定職權範圍內，就列舉扣除額之計算事項，所為細節性、技術性之統一釋示，自屬行政規則之一種，並已依規定下達下級機關，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。本件上訴人固於93年11月13日對臺北市政府捐贈其配偶王鏑所有之系爭土地，隨後於93年度綜合所得稅結算申報，列舉申報對政府之土地捐贈扣除額7,866,263元，然上開土地係上訴人配偶受贈取得，且屬公共設施保留地，則被上訴人依上開函令意旨，依捐贈時土地公告現值1,415,760元按16%計算核定該部分捐贈扣除額為1,258,602元，並剔除其餘之6,607,661元，經核即無不合。另財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函，係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之；而94年2月18日臺財稅字第09404500070號函係依前揭財政部92年函令第3點所明定之標準，責成各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，並報請財政部核定之補充性規定，兩者之內容不但未生扞格，且後函係前函之補充規定，有相輔相成之效果，且無所謂不利情形，自無法律不溯及既往原則之違反可言。又前揭財政部函令之作成，固係肇因於社會上常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之現象，但該函令以「捐贈時」之「市場變現交易價值」作為捐贈土地價值之判定標準，且該標準復係各區稅捐稽徵機關參照相關土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，自符合實質課稅原則，故在適用上不應受納稅義務人取得土地之時點、原因、目的及捐贈動機所影響。從而，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

(一)所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」前開財政部92年令：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」前開財政部93年令：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日臺財稅字第0900452891號及93年5月21日臺財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」前開財政部94年函釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」

(二)按上開所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息房屋、租金支出，概以實際支出者，始得列報。是財政部92年令規定，以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開規定意旨。該部93年令：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日臺財稅字第0900452891號及93年5月21日臺財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」亦為相同規定。嗣財政部94年函，核定93年度捐贈土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算，作為列舉扣除額標準。上述公告現值百分之十六之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出百分之十六之證據。核上開財政部92年令、93年令及94年函釋並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，均經原審判決敘明適用法源依據，加以審酌，茲上訴人執為爭執，指摘上開函釋，並無法律明文授權，亦不符合立法之意旨，顯違反租稅法律主義云云，要無可採。

(三)上訴人又稱：上開財政部函釋，針對受贈取得之土地，亦不問其為惡意之租稅規避或善意之合法節稅規劃，一律以公告現值之百分之十六認列捐贈扣除額，並不符合實質課稅原則、核實認列原則，亦屬違反平等原則云云。惟查：系爭土地係上訴人配偶於89年受贈取得，屬無償取得，核與前揭財政部92年函釋個人捐贈之土地係受贈取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關依財政部核定之標準認定，業經原審判決敘明在案，故無上訴人主張有認定成本，或惡意、善意之問題；又捐贈土地係以「捐贈時」之價值判定標準，即以「捐贈時」之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響，上述函釋復已考量納稅義務人得否舉證取得成本證明及是否為公共設施保留地，採計不同標準，是上訴人主張上開函釋違反實質課稅原則、核實認列原則及平等原則云云，亦無可採。

(四)上訴意旨復稱：上訴人之捐贈行為係發生於93年11月13日，財政部94年函釋於捐贈行為時尚未發布，依法律不溯及既往原則，自不應依該函釋核定本件稅捐云云。惟查：本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，經財政部94年函釋核定為：「要旨：核定『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」則被上訴人依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之十六計算列舉扣除額，尚非無憑。又上開94年函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之十六，即係依財政部92年函釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，且該標準既係按93年度土地市場交易情形訂定，則於93年度經過後，方能調查訂定，乃屬當然，自無涉及法律不溯及既往原則之違反。上訴意旨指摘原判決違法，亦不足採。

(五)上訴意旨另稱：系爭土地係都市計畫內之公共設施保留地，依法本應由國家予以徵收按公告現值核發補償費，人民用以捐贈節稅，國家得節省補償費之支出，無損國家財政收入，本件捐贈土地行為，卻僅能依百分之十六計算申報列舉扣除額，顯與上開法意不符云云。惟查：捐贈土地予政府並非土地徵收補償，自無土地徵收條例第30條第1項規定之適用，本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算，與依土地徵收補償之公告現值計算，尚無關涉，亦無從因系爭土地為公共設施保留地而適用土地徵收條例第30條第1項之規定，依土地徵收當期之公告土地現值，計算捐贈土地列舉扣除額。是上訴意旨指摘原判決違法，亦不足採。

(六)綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，駁回上訴人之訴，核無不合。上訴意旨，無非就原判決業已論駁之理由，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異