臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

鄭文龍 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月8 日臺財訴字第09600033460 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年對臺北市政府捐贈其配偶王鏑所有坐落臺北市○○區○○段3 小段32地號土地（持分440,687/2,020,000 ，下稱系爭土地），隨後於93年度綜合所得結算申報，列舉申報對政府之土地捐贈扣除額新臺幣（下同）7,866,263 元，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處初查核定捐贈扣除額為1,271,554 元，並以94年10月21日第0000000000號綜合所得稅核定通知書核定所得總額8,775,371 元，綜合所得淨額為7,031,219 元，補徵應納稅額1,511,907 元（更正前之核定），嗣後經被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處以系爭土地係原告配偶於89年受贈取得，且屬公共設施保留地，乃依財政部94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號令頒布之認定標準，按系爭土地當年度之土地公告現值之16% 核定對政府之捐贈扣除額為1,258,602 元（計算式：202 平方公尺×440,687/2,020,00 0×每平分公尺178,500 元×16% ＝1,258,602 元），乃以95年1 月5 日北區國稅瑞芳汐二字第0941022785號函檢附95年1 月2 日第0000000000號綜合所得稅核定通知書及繳款書，核定所得總額8,775,371 元，綜合所得淨額為7,044,171 元，補徵應納稅額1,515,793 元（更正後之核定）。原告不服，主張系爭捐贈於93年度完成，以財政部94年2 月18日核定之標準認定捐贈列舉扣除額，對納稅義務人顯有不公，應參酌實情核准全數認列云云，申請復查。案經被告審理認為：原告配偶於93年度將系爭公共設施保留地捐贈予臺北市政府，依所得稅法及財政部相關函釋規定，原核定捐贈扣除額為1,258,602 元並無不合；另有關土地捐贈應核實或依財政部核定之標準認列捐贈扣除額之函釋，係財政部92年6 月3 日發布，並自93年1 月1 日起適用，原告配偶係93年度捐贈系爭土地，並無法律不溯及既往之適用問題，原告主張係屬誤解，遂以95年11月3 日北區國稅法二字第0950026932號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張系爭土地係由其配偶父親王筠於89年贈與，且經被告核定贈與價額，非原告為節稅目的自民間低價取得，自與財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號令之立法原意不同，且系爭土地係其配偶父親於55年取得，土地業經政府開發完畢數十年，迄今仍未發放徵收補償予地主，使地主權益嚴重受損，人民亦有節稅之權利，政府不應亦不該剝奪此項權利，故系爭捐贈土地應予全額認列，方符公平合理之原則云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈原告所有土地，長期遭政府列為公共設施保留地管制而無法正常使用，而政府亦長期三、四十年不依法徵收或補償，導致原告長期受損，是政府對不起人民在先。且違反司法院釋字第400 號解釋意旨：查系爭贈與土地，係原告之配偶王鏑之父親王筠先生於55年取得。並於89年間贈與王鏑。系爭土地自來均屬公共設施保留地，地目為道，即係為了公共利益之目的，而受有使用上之限制。因此，政府自應速予徵收補償，此參酌司法院釋字第400 號解釋：「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違。至於因地理環境或人文狀況改變，既成道路喪失其原有功能者，則應隨時檢討並予廢止。行政院中華民國六十七年七月十四日臺六十七內字第六三○一號函及同院六十九年二月二十三日臺六十九內字第二○七二號函與前述意旨不符部分，應不再援用。」即明。亦即依大法官之解釋意旨，因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償。然而，本件，政府對於原告之夫王鏑之系爭土地，從其父王筠於55年取得迄今，政府均未依法辦理徵收補償該地，亦即政府長期三、四十年以來，將上開土地列為公共設施保留地，即政府長期

三、四十年以來要求原告等人為公益而特別犧牲，政府卻不依上引大法官之解釋盡其義務為徵收補償。亦即原告之夫等人因公益而特別犧牲其財產上之利益，政府應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。今政府長期不為之，顯然違法，且對原告之夫等人顯然不公平在先。

⒉政府今就原告之夫之贈與土地，竟只認列16% 之價額，顯然違反所得稅法第17條對政府之捐贈不受限制之規定，是二度侵害原告等人之權益。系爭土地，原告等人既受有政府將之列為公共設施使用地，三、四十年來原告等人均無法正常地使用收益之損害。亦即原告等人三、四十年來即受有特別犧牲之損害。政府本應徵收補償卻怠於為之。今原告之公公及夫在政府長期三、四十年來不依法徵收補償之不公平對待，無奈之下，在93年11月17日將系爭臺北市中山區○○段○○段32地號土地（202平方公尺，持分0000000分之440687），捐贈臺北市政府工務局養護工程處。

⒊財政部限縮政府所公告之公告現值財產價值為16% ，形成政府自己打政府一巴掌、政府自己否定政府公信力之違法亂紀現象：系爭土地之公告現值，係由政府所核定，並經政府之法定公告程序所確定，故系爭土地之價值，如就公告現值而言，本對政府即有拘束之效力。今財政部竟然自行否認政府自己公告之公告現值，另依自己之解釋函，否定政府之公告現值所認定之土地價值。形成政府自己打政府一巴掌、政府自己否定政府公信力之怪異現象。此除有顯然不合法之違法外，亦讓人民喪失對政府之信任。誠不足取。為免守法之公民，其權益遭行政部門長期以來自行其事之侵害，原告請鈞院為小老百姓申張正義。

⒋財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號、94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號函釋，有違憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨有違主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義時，固可本於法定職權就相關規定為闡釋，但其解釋須符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，方無違背租稅法律主義。司法院釋字第597 號解釋表示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（本院釋字第420 號、第460 號、第519 號解釋參照）。」又司法院釋字第496 號解釋表示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420 號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」被告核定補徵綜合所得稅之行政處分，其所持理由乃財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號函釋：「三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及財政部94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號函釋補充表示：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」惟查，上開函釋違反所得稅法第17條之規定，而有違租稅法律主義，蓋所得稅法第17條明文規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得稅總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二…（二）列舉扣除額：1 、捐贈：…對於政府之捐獻，不受金額之限制。…」據上開規定，人民捐贈政府單位，應得將捐贈總額列為扣除額，不受金額之限制，就所得總額中列舉扣除，而以扣除後之所得淨額，計繳稅額。查所謂土地公告現值係指直轄市或縣（市）政府對於轄區內土地，經常調查其地價動態，將地價相近的土地劃為同一地價區段，並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表，於每年1 月1 日公告之地價，以作為政府課徵土地增值稅及徵收私有土地補償地價的依據。正因土地公告現值是政府每年調查當地地價動態後決定之價值，我國稅捐實務上一體以土地公告現值作為計算土地增值稅、贈與稅、遺產稅及土地徵收發放補償費之依據，因此，人民以「土地」捐贈政府單位，其綜合所得稅之捐贈列舉扣除金額，自應一體以公告現值為計算基礎。綜上所述，財政部92年6月3 日臺財稅字第0920452464號及94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號函釋，依土地公告現值之16% ，計算綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，顯然有違所得稅法第17條之規定。雖然在租稅法律主義下，司法院大法官解釋仍然承認主管機關得依職權，針對細節性、技術性事項作成函釋，但司法院大法官解釋亦明白表示，主管機關依職權作成之函釋不得逾越法律之規定，否則將有違租稅法律主義。今財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號及94年2月18日臺財稅字第09404500070 號函釋，將捐贈土地之列舉扣除額限制為公告現值之16% ，限制法律所賦予人民權利之行使，並非對細節性、技術性之事項作函釋，已然違背上引大法官會議解釋之見解，且違反所得稅法第17條之規定，自有違租稅法律主義而非法之所許。

⒌財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號、94年2 月18 日 臺財稅字第09404500070 號函釋，針對受贈取得之土地，不問其為惡意之租稅規避或善意之合法節稅規劃，一律以公告現值之16% 認列捐贈扣除額，並不符合實質課稅原則、核實認列原則：

⑴被告答辯一再聲稱：「然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據。」退萬步言，縱認財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號、94年2 月18日臺財稅字第09404500070號函釋，是主管機關財政部為避免納稅義務人以低於公告現值之市價購入土地，將其捐贈給政府單位，再以公告現值全數認列捐贈扣除額，以降低其所得淨額，進而規避租稅之情形，故基於實質課稅原則及核實認列原則，所作成之闡釋。然而其針對受贈取得之土地，不問其為惡意之租稅規避或善意之合法節稅規劃，一律以公告現值之16% 認列捐贈扣除額，並不符合實質課稅原則及核實認列原則。

⑵蓋非法之租稅規避與合法節稅不同，合法節稅係指依據法規所預定之方式，透過規劃減少稅捐負擔；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。

⑶為了維護都市計畫整體發展之公益，公共設施保留地之所有權人已遭受了無限期限制土地自由使用之特別犧牲，因此法律上也設計了若干補償規定，都市計畫法第50-1條即規定：「公共設施保留地…因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」本件原告之配偶並非以低於公告現值之市價購入土地，而是依據都市計畫法第50-1條之規定合法送贈土地，原告只是在政府遲未徵收補償之情形下，百般無奈退而求其次，放棄遙遙無期之徵收補償金，而將系爭公共設施保留地捐贈政府單位，以換取綜合所得稅之扣除額，此完全是透過法律預定之方式進行規劃，應為合法之租稅規劃，並非非法之租稅規避。上開財政部函釋將原告合法之節稅規劃，與一般坊間以低於公告現值之市價購入土地，而規避租稅之情形同視，顯然違反實質課稅原則及核實認列原則，因此亦違反租稅法律主義。

⑷財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號、94年2月18日臺財稅字第09404500070 號函釋，針對受贈取得之土地，不問其為惡意之租稅規避或善意之合法節稅規劃，一律以公告現值之16% 認列捐贈扣除額，並不符合憲法第7 條之平等原則，主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義時，固可本於法定職權就相關規定為闡釋，但其解釋須符合憲法第17條之平等原則。司法院釋字第420 號解釋表示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又司法院釋字第565 號解釋表示：「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務。』第7 條規定：『中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。』國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。」又司法院釋字第593 號解釋更進一步明白表示：「國家基於一定之公益目的，對特定人民課予繳納租稅以外之金錢義務，涉及人民受憲法第十五條保障之財產權，其課徵之目的、對象、額度應以法律定之，或依法律具體明確授權，由主管機關以命令為必要之規範。而有關繳納金錢之義務，則應本於正當之立法目的，在必要範圍內對適當之對象以合理之方式、額度予以課徵，以符合憲法所規定之平等原則與比例原則。」「按等者等之，不等者不等之，為憲法平等原則之基本意涵。是如對相同事物為差別待遇而無正當理由，或對於不同事物未為合理之差別待遇，均屬違反平等原則。」憲法上之平等原則，不僅要求等者等之，更要求不等者不等之，因此，對於不同事物卻一體視之，未為合理之差別待遇，亦屬違反平等原則。原告之配偶並非以低於公告現值之市價購入土地，而是依據都市計畫法第50-1條之規定合法送贈土地，此完全是透過法律預定之方式進行規劃，應為合法之租稅規劃，並非非法之租稅規避。財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號、94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號函釋將原告合法之節稅規劃，與一般坊間以低於公告現值之市價購入土地，而規避租稅之情形同視，顯然違反憲法第17條之平等原則。綜上所述，上開二則財政部函釋，針對受贈取得之土地，一律以公告現值之16% 認列捐贈扣除額，並不符合核實認列之原則、租稅法律主義，亦不符合憲法第7 條之平等原則，又按司法院釋字第137號解釋表示：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號、94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號函釋，有違核實認列之原則、租稅法律主義，亦不符合憲法第7 條之平等原則。

⒍況且，公共設施保留地依法本應由國家予以徵收核發補償費，人民用以捐贈節稅，國家得節省補償費之支出，無損國家財政收入依據都市計畫法第49條之規定：「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。但加成最高以不超過百分之40為限；其地上建築改良物之補償以重建價格為準。」據此，對於公共設施保留地，國家本應以毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值加成計算，予以徵收發給補償金，然因國家徵收公共設施保留地之進度緩慢，迫使原告只好放棄遙遙無期之補償金，轉而將公共設施保留地捐贈給政府單位，作為個人所得稅節稅規劃。如此一來，國家雖減少了部分之稅收，卻得節省高額之徵收補償金，國家已經是最大贏家，卻又轉而限制原告僅能以系爭土地公告限值之16% 認列捐贈扣除額，此絕不符合憲法第15條保障人民財產權之意旨。以本件為例，原告配偶將其所有臺北市○○區○○段三小段32地號土地捐贈予臺北市時，系爭土地之公告現值為7,866,623 元，換言之，國家倘依法徵收，應發給之補償金應以7,866,623 元加成計算，而原告配偶以系爭土地進行節稅規劃，減少繳納給國家之稅收僅為1,022,661 元，在一來一往間，國家稅收雖少了1,022,661 元，卻可以減少支出7,866,623 元，因此完全無損於國家財政收入。對照之下，原告方放棄以7,866,623 元加成計算之補償金，轉而選擇節稅1,022,661 元，業已蒙受不利益，被告卻又違反核實認列原則、都市計畫法上補償公共設施保留地所有權人之立法意旨，以公告現值之16% 認列捐贈扣除額，令原告再一次蒙受不利益。

⒎本件財政部94年2 月18日所訂臺財字第09404500070 號函，違反法律不溯及既往原則：查財政部94年2 月18日所訂合財字第09404500070 號函略謂：「要旨：核定『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』全文內容：…土地係受贈取得…其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」故被告據以核定原告配偶之系爭土地捐贈之扣除額，以系爭捐贈土地公告現值之16% 核計。然而，上開財政部所核訂93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，係在94年2 月18日核定，而原告配偶捐贈土地於臺北市政府之行為，係在93年11月13日（此事實亦為被告所承認）。從而可知，原告配偶在93年11月13日為捐贈之行為時，財政部上開標準尚未發布，財政部是在三個月又五天後才核訂上開標準，被告卻據以限制原告權利之行使，擅自限制原告只能以公告現值之16% 核計捐贈扣除額，自有違法律不溯及既往之原則。至於，被告所稱略為「財政部94年2 月18日所訂臺財字第09404500070 號令，係對上開令釋旨意，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，為土地公告現值之16% ，核其性質僅為補充財政部92年6 月3 日臺財字第0920452464號令第3 點所示之認定標準…」云云，顯然無理由。蓋財政部94年2 月18日所訂臺財字第09404500070 號令，已經是製訂標準，不僅是補充財政部92年6 月3 日臺財字第0920452464號令第3 點所認定標準而已，何況，以函令再去補充函令，體制上亦不妥。

⒏本件財政部之函令限制原告權利之行使，並無法律授權，有違租稅法律主義：

⑴本件被告所稱之法規授權依據至今不明，足見上開財政部92年6 月3 日臺財字第0920452464號令所認定標準，及財政部94年2 月18日所訂臺財字第09404500070 號令核定之標準，均無法規依據，其內容已嚴重限制人民權利之行使，並剝奪人權財產權，自有違租稅法定主義。

⑵此再從上開財政部二份之函令，其內文並無任何一字提及，該函令係依據何種法律授權所制定，即可證明。

⑶更何況，依被告歷次之答辯，迄今亦未能明確指出上開二函令之授權法律依據係由哪一法律條文所授權，更可證明上開函令並無法律授權。

⑷綜觀所得稅法第1 條至第126 條之規定，並無授權財政部制定限制人民行使同法第17條第1 項第2 款第2 目之1 捐贈列舉扣除之規定。而綜觀所得稅法施行細則第1條至第109 條之規定，並無授權財政部制定上開標準限制人民行使權利之規定，亦可佐證本件財政部無權訂定上開標準。此再從所得稅法施行細則第17條之8 ，針對個人出售房屋之財產交易所得認定標準，有明文授權財政部核定，亦可佐證本件財政部並未有授權。

⒐本件財政部94年2 月18日所訂臺財字第09404500070 號函，亦違反中央法規標準法之規定：

⑴依中央法規標準法第12條之規定：「法規應規定施行日期，或授權以命令規定施行日期。」第13條規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算第三日起發生效力。」第14條規定：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」然細觀財政部上開二函令，並無規定施行日期，足見上開二函令是否具備法規定令之性質，亦有可疑。假如認定上開二函令係屬法規命令之性質，依上引中央法規標準法第12條至第14條之規定，亦顯然違背，其是否完成法定法規之效力，亦有可疑。

⑵上開財政部所核訂93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，係在94年2 月18日核定，依上開中央法規標準法第13條之規定，自應在公布或發布後第3 日生效，亦即應在94年2 月20日生效。而本件原告配偶之捐贈行為係在93年11月13日，時間在94年2月20日之前，依上開中央法規標準法第13條之規定自不適用上開函令。

⒑財政部上開函文，係改變稅捐法上之規定及行之有年稅捐實務之運作，並非對於法律有不明或不備之解釋而已：本件所攸關之條文為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 ，其規定為「捐贈：對於教育、文化，…之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但…對政府之捐獻，不受金額之限制。」其條文並無不明或不備之處。被告迄今猶未能指出該法條何處不明或不備，即可佐證，因此，財政部及被告欲強加解釋，並限制人民權利之行使，侵害人民之財產權，自非法所許。何況，依上開法律明文，及歷年來稅捐之實務，原告可特配偶之捐贈，全數列為扣除額，今被告擅自解釋為16% ，自有增加法律所無之限制，被告之答辯顯與事實相悖。

⒒本件如有改變核定捐贈價格之必要，應係修法，而非以財政部解釋函面方式，否則有違租稅法律主義：依學者之見解，公共設施保留地之節稅使用，本身是合法的行為，亦對於政府有利，政府是大贏家，財政部在國庫壓力下，對其加以限制，正確之道應係修法，而非以財政部解釋函之方式，否則有違租稅法律主義。

（二）被告主張之理由：

⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。次按「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；…三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5 月2 日臺財稅字第0900452891號及93年5 月21日臺財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」為財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號及93年5 月21日臺財稅字第0930451432號令所明釋。又「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊…其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」為93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準所核定。

⒉原告93年度綜合所得結算申報，列舉以土地對政府之捐贈扣除額7,866,263 元，經被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處以原告配偶93年11月13日捐贈其所有坐落臺北市○○區○○段3 小段32地號土地（持分440,687/2,020,000 ）予臺北市政府，係原告配偶受贈取得之公共設施保留地，乃依土地公告現值之16% 核定捐贈扣除額1,258,602 元。

⒊查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。財政部基於財稅中央主管機關職權，就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨，所作該部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號及93年5 月21日臺財稅字第0930451432號令釋，並未增加該法條規定所無之限制，應屬公平合理，又財政部94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號令係對上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16 %，核其性質僅為補充財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號令第3 點所釋之認定標準，自無違反不溯及既往原則、誠實信用原則及行政程序法第158 條第1 項第2 款規定。然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據，財政部94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號令係核定93年度個人捐贈土地列報捐贈扣除金額限定之標準為土地公告現值之16% ，其範圍及內容為個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得之公共設施保留地，該令釋目的、範圍及內容均具體明確，原告配偶所捐贈之土地係受贈取得，且屬公共設施保留地，即有財政部94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號令之適用，原告配偶於93年11月13日為系爭土地之捐贈，從而被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處依首揭令釋意旨及認定標準，按系爭土地公告現值之16% 計算，核定其對政府之捐贈扣除額為1,258, 602元，並無不合。

⒋綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：政府對於原告之夫王鏑之系爭土地，從其父王筠於55年取得迄今，政府均未依法辦理徵收補償該地，原告之夫因公益而特別犧牲其財產上之利益，政府應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。今政府長期不為之，顯然違法，且對原告之夫等人顯然不公平。政府今就原告之夫之贈與土地，竟只認列16% 之價額，顯然違反所得稅法第17條對政府之捐贈不受限制之規定，是二度侵害原告等人之權益。財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號及94年2 月18 日 臺財稅字第09404500070 號函釋，將捐贈土地之列舉扣除額限制為公告現值之16% ，限制法律所賦予人民權利之行使，並非對細節性、技術性之事項作函釋，已然違背上引大法官會議解釋之見解，且違反所得稅法第17條之規定，自有違租稅法律主義而非法之所許。財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號、94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號函釋，針對受贈取得之土地，不問其為惡意之租稅規避或善意之合法節稅規劃，一律以公告現值之16% 認列捐贈扣除額，並不符合實質課稅原則、核實認列原則。上開財政部函釋將原告合法之節稅規劃，與一般坊間以低於公告現值之市價購入土地，而規避租稅之情形同視，顯然違反實質課稅原則及核實認列原則，因此亦違反租稅法律主義。原告之配偶並非以低於公告現值之市價購入土地，而是依據都市計畫法第50-1條之規定合法送贈土地，此完全是透過法律預定之方式進行規劃，應為合法之租稅規劃，並非非法之租稅規避，被告之認定亦不符合憲法第7 條之平等原則。財政部94年2 月18日所訂臺財字第09404500070 號函，所核訂93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，係在94年2 月18日核定，而原告配偶捐贈土地於臺北市政府之行為，係在93年11月13日，財政部上開標準尚未發布，被告卻據以限制原告權利之行使，擅自限制原告只能以公告現值之16% 核計捐贈扣除額，自有違法律不溯及既往之原則。細觀財政部上開二函令，並無規定施行日期，足見上開二函令是否具備法規定令之性質，亦有可疑。假如認定上開二函令係屬法規命令之性質，依上引中央法規標準法第12條至第14條之規定，亦顯然違背，其是否完成法定法規之效力，亦有可疑。本件如有改變核定捐贈價格之必要，應係修法，而非以財政部解釋函面方式，否則有違租稅法律主義。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。財政部基於財稅中央主管機關職權，就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨，所作該部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號及93年5 月21日臺財稅字第0930451432號令釋，並未增加該法條規定所無之限制，應屬公平合理。又財政部94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號令係對上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16 %，核其性質僅為補充財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號令第3 點所釋之認定標準，自無違反不溯及既往原則、誠實信用原則及行政程序法第158 條第1 項第2 款規定。然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據，財政部94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號令係核定93年度個人捐贈土地列報捐贈扣除金額限定之標準為土地公告現值之16% ，其範圍及內容為個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得之公共設施保留地，該令釋目的、範圍及內容均具體明確，原告配偶所捐贈之土地係受贈取得，且屬公共設施保留地，即有財政部94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號令之適用，原告配偶於93年11月13日為系爭土地之捐贈，從而被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處依首揭令釋意旨及認定標準，按系爭土地公告現值之16% 計算，核定其對政府之捐贈扣除額為1,258,602 元，並無不合等語，資為抗辯。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、贈與稅免稅證明書、審查結果增減金額變更比較表、核定稅額繳款書、被告所屬汐止服務處95年1月2日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、94年10月21日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、93年度綜合所得稅結算電子申報書、被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處95年1 月5 日北區國稅瑞芳汐二字第0941022785號函、臺北市○○區○○段三小段公告現值公告地價、臺北市政府93年12月1 日府工養字第09305721700 號函、土地建築改良物贈與所有權移轉契約書、贈與稅不計入贈與總額證明書、贈與稅覆核報告書、臺北市政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書、文件傳真單、土地贈與所有權移轉契約書、臺北市土地登記簿、臺北市政府都市發展局95年9 月25日北市都規字第09534765500 號函、土地使用分區詳列及圖示、土地所有權部登記事項、臺北市政府工務局新建工程處95年9 月27日北市工新配字第09532733700 號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：被告按土地公告現值之16% 核定捐贈扣除額，有無違誤？財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號及94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號令是否有增加所得稅法第17條之不必要限制？於本件有無適用？有無違反法律不溯及既往原則、租稅法律主義及中央法規標準法之規定？茲分述如下：

（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」由於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係有助於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限，以保障稅收，防止浮濫，於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2 項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。是以，納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格）。

（二）次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則…」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則…」分經司法院釋字第217 、597 、607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。復按，行政程序法第159 條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」又主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，亦經司法院釋字第407 號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159條明定之行政規則之一種。

（三）財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，且以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之情形；並參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市場交易之行情資料，核定公共設施保留地或道路用地若無實際交易金額，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16% 計算【一般而言，供公眾通行之私有之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書工會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10% 至20% ，與坊間公共設施保留地之市價相當（參照月旦法學雜誌第112 期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁）】，乃分別作成：⒈92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號函令：「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除…二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」⒉94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號函令：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」上開函令係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化。亦即，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意尚無違背，自無增加法律所無之限制。又該等函令係主管稅捐稽徵事務之機關財政部，於法定職權範圍內，就列舉扣除額之計算事項，所為細節性、技術性之統一釋示，參酌前開說明，自屬行政規則之一種，並已依規定下達下級機關，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。從而，原告訴稱財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號及94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號函釋，將捐贈土地之列舉扣除額限制為公告現值之16% ，限制法律所賦予人民權利之行使，有違租稅法律主義；且其對受贈取得之土地，不問其為惡意之租稅規避或善意之合法節稅規劃，一律以公告現值之16% 認列捐贈扣除額，並不符合實質課稅原則及核實認列原則，亦有違平等原則；暨假設上開二函令係屬法規命令之性質，已違反中央法規標準法第12條至第14條之規定云云，即有誤會，委非可採。

（四）本件原告固於93年11月13日對臺北市政府捐贈其配偶王鏑所有之系爭土地，隨後於93年度綜合所得稅結算申報，列舉申報對政府之土地捐贈扣除額7,866,263 元（計算式：202 平方公尺×440,687/2,020,000 ×每平分公尺178,500 元＝7,866,263 元，元以下四捨五入）然上開土地係原告之配偶受贈取得，且屬公共設施保留地，為原告自承在卷，並有贈與人王筠贈與稅不計入贈與總額證明書及臺北市政府都市發展局89年12月1 日北市都二證字第835985號函附卷可稽，則被告依首揭解釋函令意旨，依捐贈時土地公告現值1,415,760 元按16% 計算核定該部分捐贈扣除額為1,258,602 元（計算式：7,866,263 ×16% ＝1,258,602 元，元以下四捨五入），並剔除其餘之6,607,661 元，經核即無不合。

（五）另查，前揭92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號函令，乃係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之；而94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號函令，即係依前揭財政部92年函令第3 點所明定之標準，責成各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，並報請財政部核定之補充性規定，兩者之內容不但未生扞格，且後函係前函之補充規定，有相輔相成之效果，且無所謂不利情形，自無法律不溯及既往原則之違反可言。故而，原告訴稱上開財政部94年2 月18日臺財稅字第09404500070號函令，係在94年2 月18日核定，而原告配偶捐贈土地予臺北市政府之行為，係在93年11月13日，上開函令標準尚未發布，被告卻據以限制原告權利之行使，擅自限制原告只能以公告現值之16% 核計捐贈扣除額，自有違法律不溯及既往之原則云云，即有誤解，洵非可採。

（六）又前揭財政部函令之作成，固係肇因於社會上常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之現象，但該函令以「捐贈時」之「市場變現交易價值」作為捐贈土地價值之判定標準，且該標準復係各區稅捐稽徵機關參照相關土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，自符合實質課稅原則，故在適用上不應受納稅義務人取得土地之時點、原因、目的及捐贈動機所影響。至於原告主張政府均未依法辦理徵收補償，長期以來將系爭土地列為公共設施保留地，要求原告為公益而特別犧牲，卻不依大法官之解釋盡其義務為徵收補償有違憲法保障財產權之意旨云云，要屬另案土地徵收補償之問題，與本件原告申報對政府之土地捐贈扣除額是否符合實質課稅原則無涉，尚難執為認定原告之主張有理由之依據，併予指明。

六、綜上所述，原處分依行為時所得稅法規定及財政部函釋意旨，按上開土地公告現值7,866,263 元之16% 計算核定原告之捐贈扣除額為1,258,602 元，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰