最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1249號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1249號上　訴　人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 被上訴人　忠興開發股份有限公司代　表　人　乙○○ 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年11月8日臺北高等行政法院95年度訴字第4549號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣被上訴人自動於民國85年5月27日以申請函（下稱系爭申請函）向臺北市稅捐稽徵處大安分處（下稱大安分處）補申報80至84年各年度取得之股利收入（免營業稅），依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，以比例扣抵法計算不得扣抵之進項稅額9,672,657元，同時主張以「直接扣抵法」計算該補稅額（即不得扣抵之進項稅額）應為320,401元，以歷年累積留抵稅額66,866,876元抵繳稅款。因歷年取得固定資產而溢付之營業稅大於該累積留抵稅額，被上訴人除申請退還因取得固定資產而產生溢繳之留抵稅額57,194,219元（66,866,876元減9,672,657元）外，另就各該年度自動補報股利收入依「直接扣抵法」計算之應補稅額（即不得扣抵之進項稅額），與依「比例扣抵法」所計算補稅額之差額，即溢繳金額9,352,256元（9,672,657元減320,401元，下稱系爭溢繳金額），申請退還。案經大安分處88年1月28日北市稽大安甲字第8800127710號函否准，被上訴人不服，向臺北市政府提起訴願，因自88年7月1日起營業稅改制國稅而移轉管轄由財政部審理，財政部以91年年3月18日台財訴字第 0911352188號訴願決定撤銷原處分，發回由原處分機關另為處分。嗣因營業稅稽徵業務92年1月1日起移撥由財政部各區國稅局辦理，案經上訴人所屬大安分局重核後，仍以93年1 月7日財北國稅大安營業字第0920214070號函否准，被上訴人續表不服，提起訴願亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟。經原審法院以「訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。被告對於原告就85年5月27日及88年1月5日申請溢繳稅款新臺幣玖佰參拾伍萬貳仟貳佰伍拾陸元事件，應依本判決之法律見解另為處分。原告其餘之訴駁回。」判決後，上訴人就其不利之部分，提起本件上訴。二、被上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人於85年5月27日補申報系爭80至84年各年度取得之股利收入同一申請函說明四及說明五所附兼營營業人營業稅額調整計算表內容，既已蘊涵採用「直接扣抵法」計算稅額之本意，且被上訴人於臺北市稅捐稽徵處大安分處88年1月28日北市稽大安甲字第 8800127710號函，作出否准退還系爭依「比例扣抵法」與「直接扣抵法」計算應補稅額而溢繳金額之處分後，亦已在規定期限內提起訴願，目前仍在行政救濟程序處理中，則依稅捐稽徵法第34條第3項規定，本件當屬未確定案件，故依財政部86年1月18日台財稅第000000000號及86年8月9日台財稅第861911195號函釋意旨，自應採直接扣抵法並退還因此所生溢繳納稅額。況依財政部95年12月21日台財稅字第 09504563401號函及台財稅字第09504563400號函頒布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』規定，直接扣抵法已無須事先向稽徵機關申請核准，原處分所執「當時未申請適用直接扣抵法」之論據，已無意義。再者，與本案相同情況之明東實業股份有限公司（下稱明東公司）業經臺北市政府稅捐稽徵處大安分處，同意按直接扣抵法並辦理退稅之處置，則基於平等原則，本案自應同為處理等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人退還溢繳稅款9,352,256元。三、上訴人則以：觀被上訴人系爭申請函之說明四及該函附表註（二）內容，僅係被上訴人因取得固定資產產生溢付營業稅，申請依營業稅法第39條第1項第2款規定退還該溢付營業稅額，並非被上訴人申請改採直接扣抵法計算應納稅額遭否准，故被上訴人80至84年間並未申請採用直接扣抵法，該段期間被上訴人之申報課稅資料既均已按比例扣抵法計算核課確定，核與財政部86年1月18日台財稅第000000000號與86年8 月9日台財稅第000000000號及95年12月21日台財稅字第 09504563401號函釋之案情有別，不能援引。且本件被上訴人80至84年間既未申請採用直接扣抵法，縱事後於85年6月1日申請並經核准採用直接扣抵法，亦應自核准日（85年6月1日）起方有其適用，是上訴人認定被上訴人應依比例扣抵法計算系爭應補稅額，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人主張本件爭執，本包括：「請求退還溢繳之稅款」及「取得固定資產溢繳之留抵稅額57,194,219元」兩項。惟嗣於原審96年10月9日準備程序中表示，91年申報書留抵稅額已為零，可知已抵用完畢，並無爭執實益，因而不再爭執「取得固定資產溢繳之留抵稅額57,194,219元」部分，並經記明筆錄，是本件之爭執僅為「請求退還溢繳之稅款9,352,256元」而已，合先敘明。㈡被上訴人系爭申請函說明記載：「．．．且該等固定資產係供出租使用，其相對收入業均課徵營業稅在案，故其進項稅額自不應再併入兼營營業人營業稅額調整計算表中，則依此計算表本次自動補報實際不得扣抵進項稅額應為320,401元，請惠准適用並退還因前揭自動補報並補繳所漏稅額而溢繳之金額9,352,256元（9,672,657元減 320,401元），及取得固定資產而產生溢繳之留抵稅額 57,194,219元（66,866,876元減9,672,657元）合計 66,546,475元。」等內容，已將採用直接扣抵法計算式所得之數額9,352,256元臚列，並敘明此為「溢繳之金額 9,352,256元」（按即以歷年累積留抵稅額抵繳應補繳之不得扣抵之進項稅額，而產生溢繳之金額），復經系爭申請說明所附兼營營業人營業稅額調整計算表，分別依「留抵稅額」、「不得扣抵進項稅額（含固定資產）」、「不得扣抵進項稅額（不含固定資產）」及「固定資產進項稅額」等事項，依各該年度臚列適用「比例扣抵法」（9,672,657元）及「直接扣抵法」（320,401元）之合計金額（即系爭申請函之Total欄位），足見系爭申請函縱未明寫採用直接扣抵法之文字，但業已就申請直接扣抵法之意旨敘明在系爭申請函說明第8行以下及其附表，應認被上訴人就前開自動補報80至84年各年度取得之股利收入，業已載述申請採行直接扣抵法之意旨，上訴人置系爭申請函說明第8行以下之敘述及附表於不顧，遽認被上訴人未依制式格式提出申請即非直接扣抵法之申請，容有誤解行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定之意旨，自有未洽。㈢再者，被上訴人系爭申請函敘及：⑴以比例扣抵法自動補報80至84年各年度取得之股利收入，⑵主張不加計利息，⑶按直接扣抵法計算，將溢繳之稅款退還等內容。惟上訴人85年6月3日北市稽大安(甲)字第24795號函並未針對被上訴人主張直接扣抵法申請退稅部分有所答覆，被上訴人因未獲回覆，嗣又另於88年1月5日以另申請函向該機關催辦，並敘明前已主張依「直接扣抵法」計算不得扣抵之進項稅額等語，其係因應司法院釋字第397號解釋意旨，而將股利收入補列入各年度最後一期免稅銷售額申報，並同時申請採用直接扣抵法而退稅，此股利收入既未於原營業稅申報時列入，即不生已採用比例扣抵法核算確定之問題，上訴人主張其不得於事後申請採用直接扣抵法而要求退稅云云，容有誤會。是被上訴人既業已申請以直接扣抵法計算稅款及請求退稅甚明，上訴人主張其無申請直接扣抵法之行為，因而未進一步核算被上訴人請求之溢繳稅款是否正確，即逕自否准其所請，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，均應予以撤銷。㈣至於被上訴人請求命上訴人退還溢繳稅款9,352,256元部分，考量上訴人於言詞辯論中表示如採比例扣抵法，不得扣抵金額為 9,672,657元無誤，但採直接扣抵法，不能扣抵金額是否 320,401元，並未計算等語，是本件既尚有待上訴人核算系爭溢繳稅款之正確金額，則被上訴人求為判決命上訴人應退還溢繳稅款9,352,256元，即難謂已達全部有理由之程度，依行政訴訟法第200條第4款規定意旨，被上訴人在請求命上訴人遵照本院判決之法律見解對被上訴人作成處分部分，為有理由，其餘部分尚難准許，應予駁回。五、本院按：㈠、本案適用之法令依據： ⒈行為時營業稅法第19條第3項規定：「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」。 ⒉行為時營業稅法第39條規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管機關查明後退環之：…二、因取得固定資產而溢付之營業稅。…前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之」。 ⒊兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，．．．。」。 ⒋兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項、第2項規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」。㈡、本件被上訴人為兼營營業人，80至84年度按比例扣抵法計算繳納營業稅完畢，為原審所認定之事實，當事人亦均未爭執。85年5月27日被上訴人補報80至84年度之股利收入，以比例扣抵法計算其不得扣抵之應補繳營業稅為9,672,657元，有申請書謂「本公司於80至84年各年度取得之股利收入，依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函規定應按『兼營營業人營業稅額計算辦法』計算不得扣抵之進項稅額 9,672,657元，爰依首揭規定辦理自動補報並補繳所漏稅額，請准免予處罰。…故本公司擬以85年1、2月份之留抵稅額計66,866,876元，抵繳前開80年至84年度依「兼營營業人計算辦法」計算不得扣抵之進項稅額，唯因歷年累積留抵稅額均遠大於各年度應補繳之不得扣抵進項稅額，故有關自動補報並補繳之所漏稅款，即不應再依稅捐稽徵法第48條之1第2項加計利息。」可稽。又由於該公司有大量留抵稅額，故該申請書一併主張「本公司80至84年度因取得固定資產而溢付之進項稅額計102,035,555元，原申報各該期營業稅額時，均併入一般進項稅額申報，致歷年進項稅額遠大於銷項稅額而產生鉅額留抵稅額，唯依營業稅法第39條第1項第2款規定，因取得固定資產而溢付之營業稅，應由主管稽徵機關查明後退還之，復依營業稅法施行細則第43條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，為該固定資產之進項稅額。」本公司既屬營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，則該五年度因取得固定資產而溢付之進項稅額即應依規定准予退還，始稱允當。…」等語，故可見被上訴人同時主張依營業稅法第39條第1項第2款請求退還因取得固定資產而溢繳之營業稅。又由於得申請退還之進項稅額，依營業稅法施行細則第43條規定以因固定資產而產生者為限，被上訴人又主張：「其（取得固定資產之）進項稅額自不應再併入兼營營業人營業稅額調整計算表中，則依此計算本次自動補報實際不得扣抵進項稅額應為320,401元，請惠准適用並退還因前揭自動補報並補繳所漏稅額而溢繳之金額9,352,256元（ 9,672,657元減320,401元）」等語，故被上訴人提起本件訴訟，請求判命上訴人應准許退還9,352,256元（9,672,657元減320,401元）。至於其他因取得固定資產而產生溢繳之留抵稅額57,194,219元（66,866,876元減9,672,657元），雖經被上訴人同時申請退還，但因至起訴時業已留抵完畢而無餘額，故被上訴人未再主張。則本件爭議首要為被上訴人依營業稅法第39條第1項第2款主張之退稅請求權是否存在，如屬存在，始涉及得否在以比例扣抵法計算繳納營業稅後，要求重新以直接扣抵法，計算應納營業稅，最後的問題才是被上訴人主張之直接扣抵法如屬可採，金額為若干。㈢、按行為時營業稅法第14條規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額…。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」。第15條規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業說額（第1項）。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額（第3項）。」第35條規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額應以每二月為一期，於次期開始15日內填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」可見我國營業稅係以營業人在營業活動中所創造之貨物或勞務之加值為課稅基礎，由營業人向其購買貨物或勞務之人收取營業稅額，在稽徵技術上則運用銷項稅額減進項稅額之方式，以其餘額向國家繳稅，如有溢付，並不退還，而採留抵後期應納營業稅之方式處理。故行為時營業稅法第39條第2項規定「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之」，申言之，營業人有溢付營業稅時，留抵為原則，至於前引同條第1項所定之3種得申請退稅之情形則為留抵之例外，本件被上訴人主張之第2款「因取得固定資產而溢付之營業稅」，係因固定資產之金額往往較為龐大，營業人須向前手支付大量之稅額，以取得固定資產，而固定資產又非為銷售而取得之商品，相當期間內不會被銷售以取得銷項稅額，是進項與銷項間在相當期間內難以平衡，取得固定資產之營業人等於預付大量之營業稅，對其並不公平，故規定給予營業人申請退稅之權利，惟該項權利既為留抵原則之例外，自應由營業人提出請求主張，並以請求時之留抵餘額作為得請求退稅之範圍。蓋溢付之營業稅額如營業人並未及時行使營業稅法第39條第1項之權利，而經其依法留抵他期應付營業稅，則溢付稅額業已減少或不存在，基於法律關係安定之尊重，自不能允許營業人再溯及過去而主張退還業已不存在之溢付稅額。㈣、查，如前所述，被上訴人85年5月27日之申請書一方面表明補報80至84年度之股利收入，並按80年至84年一貫之比例扣抵法計算其不得扣抵之應補繳營業稅為9,672,657元，復主張該公司擬以85年1、2月份之留抵稅額（含系爭固定資產所產生之進項稅額）計66,866,876元，抵繳前開80年至84年度依「兼營營業人計算辦法」計算不得扣抵之進項稅額，唯因歷年累積留抵稅額均遠大於各年度應補繳之不得扣抵進項稅額，故有關自動補報並補繳之所漏稅款，不僅因屬自動補報補繳（實際上係抵繳），上訴人不應予以處罰，亦不應再依稅捐稽徵法第48條之1第2項加計利息等語，此由被上訴人之申請書說明欄二、三之敘述即明。則既屬同一筆留抵稅額，被上訴人已主張抵銷80至84年度因漏報股利收入而應補繳之稅款，進而同時獲得免罰以及免加計利息之有利法律效果（註：上訴人原仍核定被上訴人應就補報補繳之稅款加計利息，經被上訴人訴願後，訴願機關財政部以91年9月10日台財訴自第0000000000號決定，撤銷原復查決定命重為處分，上訴人即以91年12月20日北市稽法丙字第09165364500重為復查決定，以被上訴人短漏報股利及營業稅當期至補報日之各期留抵稅額均大於或等於短漏之營業說額，無須加計利息之理由，撤銷補徵利息之核定。訴願決定書、重核復查決定書見原處分卷）。另一方面又主張，該留抵稅額係因取得固定資產而產生，主張應依行為時營業稅法第39條第1項第2款退稅，則被上訴人提出申請時之累積留抵稅額在其所主張 9,672,657元之範圍內應已抵銷補報股利收入應補繳之稅額而不存在，被上訴人亦因而獲得免罰及免加計利息之有利效果，其再主張同一筆留抵稅額因屬取得固定資產而產生，對已行使完畢之留抵權，溯及過去，而要求應將該部分進項稅額單獨直接計算應扣抵數額而主張退稅，是否係行使已消滅之權利，上訴人主張，被上訴人係依行為時營業稅法第39條第1項第2款請求退稅，徵諸申請書之記載，並非無據。原判決未予究明，被上訴人之退稅請求權是否存在，即逕認被上訴人主張固定資產所產生之進項稅額應可依直接扣抵法計算營業稅，即屬速斷，而有判決不備理由之違誤。㈤、又行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1第1項、第2項規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」。換言之，兼營營業人擬採用直接扣抵法者，須檢具其符合前述規定要件之資料，向稽徵機關申請獲得許可後，始得向將來以直接扣抵法計算應納營業稅，不得溯及過去以直接扣抵法計算，此係維持法律關係之安定所必要。被上訴人縱係主張取得固定資產之進項稅額應單獨計算，其如何可以於85年5月27日提出申請後，逕行溯自80年度以直接扣抵法計算應納（退）稅額，原判決未予說明，即認上訴人應依直接扣抵法計算被上訴人溢繳稅額，亦有判決不備理由之違誤，上訴人主張，被上訴人80至84年以比例扣抵法計算應納或溢付稅額，不得任意變更之理由雖有不同，但主張不得溯及既往，重為計算之結果則為正確，原判決仍有不適用法規之違誤。㈥、綜上所述，原判決既有判決不備理由及不適用法規之違法，上訴意旨，求予廢棄，為有理由，又由於被上訴人所主張取得固定資產而生之進項稅額究竟若干，是否已全數抵繳補報股利收入之應補繳稅額，涉及被上訴人之退稅請求權問題，而卷內並無相關資料可資認定，本院無從判決，爰將原判決廢棄發回原審法院再為調查審認，另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　10　　月　　22　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　楊　惠　欽法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　10　　月　　23　　日書記官　阮　思　瑩

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