98年度判字第1306號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 10 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1306號上　訴　人　台灣志氯化學股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月15日高雄高等行政法院96年度訴字第662號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人91年度未分配盈餘申報，列報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」新臺幣（下同）43,366,200元，經被上訴人初查按申報數核定在案。嗣上訴人於民國（下同）96年2月27日具文申請略以因財稅折舊方法不同所造成之差異金額41,370,359元請准予補列於申報書第21項次（其他經財政部核准之項目）之減除項目，重新計算未分配盈餘後，退還溢繳之91年度未分配盈餘稅款；案經被上訴人以96年3月6日財高國稅審一字第0960016394號函復，否准其所請。上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：其於86年度（含）以前因營運規劃考量，於營利事業所得稅申報上，將部分固定資產依所得稅法第51條第1項申請採用定率遞減法提列折舊，惟財務會計仍採直線法提列，然於所得稅法第66條之9發布後，上訴人86及以前年度所獲准適用定率遞減法之固定資產，於87年度因其使用年限已逾耐用年限一半，是以所得稅申報時依該定率遞減法所提列之年折舊數額已低於帳列依直線法所提列之年折舊數，致使依所得稅法第66條之9所計算當年度未分配盈餘較帳載依商業會計法決算之當年度盈餘為高之不合理現象，此種狀況與財政部89年7月4日台財稅字第0890454471號函釋（下稱財政部89年函釋），依促進產業升級條例認列國外投資損失之情形並無不同，本件應比照上開財政部函釋之處理方式，將折舊財、稅會差異列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，始與稅捐平等原則相符；又上訴人於稅務申報上選擇將部份固定資產折舊採用定率遞減法計算，係基於行為當時之稅法規定下所作之有利選擇，嗣後因稅法修正確實對上訴人既得權益產生損害，被上訴人未對上訴人之損害採取補救措施，有違誠信原則、信賴保護原則與法律不溯既往原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，其折舊費用係依所得稅法第51條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，雖造成財務會計已無未分配盈餘，而於辦理91年度未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9規定計算結果仍有應加徵10％未分配盈餘之情形，然此項差異乃屬時間性差異，既非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列之減除項目，亦非財政部依第10款規定核准之減除項目。上訴人若不欲產生此種財、稅會折舊之時間性差異，僅須將兩者採用相同折舊方法即可，事前並非無變更之機會。上訴人既選擇於稅務申報上將部分固定資產折舊採用定率遞減法計算，自應承受因其選擇所致之利或不利結果，不能因事後結果不利於己，即謂稅法規定不合理。另揆諸財政部89年函釋，其為考量促進產業升級條例第12條立法本旨所發布之解釋函令，與本件上訴人主張就財、稅會計算折舊費用之時間性差異，列為計算未分配盈餘減除項目之案情有別，故無法相提併論。至所得稅法第66條之9 第2項第2款規定所稱「彌補以往年度虧損」之定義如上訴人所陳按同法施行細則第48條之10第4項，係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額。所爭執者屬於永久性差異項目，與本件因財、稅會折舊方法不同所生之時間性差異，自始無減除項目可資適用，大相逕庭，尚無參酌餘地。上訴人於77年間購置固定資產，進行租稅規劃，並選擇採用定率遞減法以享加速折舊賦稅延期之利，其所憑信之相關固定資產折舊規定迄今未改變，則其因稅務折舊採用定率遞減法提列，財務會計上則仍依平均法提列，致當年度營業所得稅申報所得額與帳載依財務會計所計算之數額，存在差異之事實，於86年12月30日所得稅法第66條之9規定修定前後均存在，其並未因固定資產折舊方式之法律有何變動，而致受不利，自無信賴保護原則適用之餘地。況折舊方法之擇定非不得變動，上訴人迄今既未依法申請變換折舊方法，則其依86年12月30日修正後所得稅法第66條之9規定，未將91年度營利事業所得稅申報所得額與帳載依財務會計所計算所得所生之差異，於計算未分配盈餘時減除，致繳納未分配盈餘加徵10％稅額4,336,620元，乃適用行為時現行所得稅法之當然結果，核與信賴保護原則無涉，更不生違反法律不溯既往原則情事。再者，稅捐稽徵法第28條所稱退還溢繳稅款，應以「適用法令錯誤」或「計算錯誤」為要件。本件上訴人91年度未分配盈餘申報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」43,366,200元，其處理皆合乎所得稅法及財務會計處理準則之規定，並經被上訴人按申報數核定在案。而系爭折舊費用差異數乃財、稅會計提列方式不同所產生之時間性差異，非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款之列舉規定暨財政部依第10款核准之減除項目前述綦詳，故本件無論上訴人之申報內容或被上訴人依申報數核定，均無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，其折舊費用係依所得稅法第51條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，雖造成財務會計已無未分配盈餘，而於辦理91年度未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之9規定計算結果仍有應加徵10％未分配盈餘之情形，惟此差異乃屬時間差造成，既非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列之減除項目，亦非財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款規定核准之減除項目，則上訴人自不得於依所得稅法第66條之9第1項計算未分配盈餘時減除。從而，上訴人繳納因此計算出之未分配盈餘加徵10％營利事業所得41,370,359元，並無不合，被上訴人如數核定，自無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。次按，財政部因修訂所得稅法第76條之1第2項，而於88年7月15日發布台財稅第881925982號函釋略以：86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，有關未分配盈餘之計算，應適用「實際歸戶年度」之有效稅法規定為原則，「實際歸戶年度」於86年度以前者，仍適用修正前所得稅法第76條之1第2項規定計算；「實際歸戶年度」於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，「．．．依第66條之9第2項規定計算．．．」為原則。惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，修正前所得稅法第76條之1第2項規定，有利於納稅義務人，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。其具體適用原則，明定於「86年度以前未分配盈餘強制歸戶案件之法律適用－現行所得稅法第66條之9第2項與修正前所得稅法第76條之1第2項適用說明表」。質言之，修正前所得稅法第76條之1第2項所稱主管稽徵機關核定之營利事業所得額與現行所得稅法第66條之9第2項規定相同：係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損；所稱未分配盈餘：主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除前述函釋附件1第1至第10款後之餘額（修正前所得稅法第76條之1第2項則為第1至第9款後之餘額），故修正前所得稅法第76條之1第2項規定之課稅基礎非帳列數額；然不論「盈餘累計」或「每一年度均課稅」，財、稅會差異屬時間差所造成者，均非修正前所得稅法第76條之1第2項或現行所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘時，得減除項目。即由財政部上開函釋所為補救措施，自無違信賴保護原則及法律不溯及既往原則。上訴人主張：其於稅務申報上選擇將部分固定資產折舊採用定率遞減法計算，係基於行為當時之稅法規定下所作之有利選擇，嗣後因稅法修正確實對上訴人既得權益產生損害，被上訴人未對上訴人之損害採取補救措施，有違信賴保護原則與法律不溯既往原則云云，核不足採。復查上訴人91年度未分配盈餘申報，折舊費用係依所得稅第51條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，雖造成財務會計已無未分配盈餘，而依所得稅法第66條之9規定計算結果卻仍有應加徵10％未配盈餘之情形，惟此差異乃屬時間差造成，既非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列，於計算未分配盈餘時得列為減除之項目，亦非第10款經財政部核准予以得減除項目等事實，已如上述，上訴人自不得依所得稅法第66條之9第1項計算未分配盈餘時減除，且為求公平起見，被上訴人否准上訴人請求返還其計算出未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅41,370,359元及自繳款日起至實際退還溢繳稅款之日之利息，符合客觀衡平原則，即與誠信原則無違。末按，上訴人主張財政部於89年函釋，表示「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目」；惟上開函釋，係基於促進產業升級條例第12條（修正前第10條）針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定；與本件係由時間差造成非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列，於計算未分配盈餘時列為減除項目，亦非第10款經財政部核准予得減除項目，不得依所得稅法第66條之9第1項計算未分配盈餘時減除不同，即上開財政部函示意旨與本件案情不同，上訴人主張：本件應比照上開財政部函釋之處理方式，將折舊財、稅會差異列為計算所得稅法第66條之9規定未配盈餘之減除項目，始與稅捐平等原則相符云云，委無足採。綜上所述，上訴人之主張均無可採，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：（一）本件上訴人於稅上採定率遞減法、帳上採直線法，攤提折舊所產生之時間性差異所造成91年度稅務上多出之4,137,036元未分配盈餘，事實上上訴人並無上開盈餘可供分配，原判決認被上訴人依據所得稅法第66條之9對上訴人課徵未分配盈餘稅於法並無不合，即有違反量能課稅原則之判決不適用法規或適用不當之違法。（二）在一般課稅所得項下，基於稅務會計與財務會計間之差異，有時會發生「（稅上）虛盈；（財上）實虧」之情形（或者是稅上之盈餘多於財上之盈餘），而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的是「期待營利事業將保留之盈餘分配與股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於量能課稅原則之要求，自應以財務會計為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。然行為時所得稅法第66條之9沒有考慮到稅上與財上之暫時性差異問題，而對永久性差異也無法全部涵蓋。故原判決以不論「盈餘累計」或「每一年度均課稅」，財、稅會差異屬時間差所造成者，均非修正前所得稅法第76條之1第2項或現行所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘時，得減除項目，有違反實質課稅原則之判決不適用法規或適用不當之違法。（三）原判決認財政部89年函釋係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定；與本件係由時間差所造成非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列，於計算未分配盈餘時列為減除項目，亦非第10款經財政部核准予得減除項目，即不得依所得稅法第66條之9第1項計算未分配盈餘時減除不同，並認原處分無違反平等原則，係對於本質上相同事務而為不同之處理，有判決理由矛盾之違法。（四）上訴人於77年即依所得稅法第51條規定而產生信賴基礎，進而申請就部分固定資產採用定率遞減法提列折舊，此種提列折舊方法依當時法規並不增加上訴人之租稅負擔，但能產生「緩納稅捐」之效果，且未分配盈餘得以依所得稅法第76條之1規定，於未分配盈餘未達已收資本額1/2時，即免予辦理增資或強制歸戶，此即上訴人善意信賴當時之租稅法規秩序所為合法之租稅規劃與安排，因此構成信賴表現。嗣87年1月1日所得稅法第66條之9增訂施行後，適值稅務提列折舊數低於帳載之依直線法提列折舊數，使得依所得稅法第66條之9第2項規定設算之未分配盈餘數額大於帳載之未分配盈餘數額，致上訴人須依該條第1項規定加徵10％之營利事業所得稅，故上訴人係於所得稅法第66條之9增訂施行後，驟然增加租稅負擔，產生上訴人對於原有之所得稅法第51條所規定之信賴利益造成侵害，且無行政程序法第119條所明文信賴不值得保護情形，故應有信賴保護原則之適用。然原判決誤解本件於信賴保護原則之意義及其適用，逕以折舊方法係上訴人自行選擇為由，駁回上訴人所主張確有違反信賴保護原則之事實，顯有判決適用法規不當之違法等語。六、本件被上訴人代表人原為楊文哉，嗣於97年1月16日由乙○ ○接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。七、本院查：㈠按行為時稅捐稽徵法第28條之規定，申請更正退還溢繳稅款應以「適用法令錯誤」或「計算錯誤」為要件。若原處分並無適用法令錯誤或計算錯誤情形者，自未符申請退還溢繳稅款之要件。又「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法第66條之9第1、2 項分別定有明文。參諸86年12月30日所得稅法第66條之9之立法理由：「．．．為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。 為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。．．．」是知行為時所得稅法第第66條之9第2項規定，係因稅法實施兩稅合一制，關於為正確計算營利法人應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時所為之法定計算基礎。基此，非屬同條項第1款至第9款明定得減除之項目，亦非財政部依同條項第10款核准減除者，即非計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時所得予以減除者甚明。再者，關於固定資產之折舊方法，不論於稅捐申報或財務會計，依行為時所得稅法第51條第1項規定，當事人均得就「平均法」、「定率遞減法」或「工作時間法」等方法選擇其一（此等折舊方法之選擇，僅會產生每期折舊金額之時間性差異，對於該固定資產之全部折舊金額並無影響），此項折舊方法經選擇後，並得依同條項及第8號財務會計準則公報「會計變動及前期損益之處理原則」規定予以變更。惟此種因稅捐會計、財務會計選擇不同折舊方法所生之差額，尚非行為時所得稅法第66條之9第2項第10款授權財政部弭平此種差異之立法意旨，而於正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時據以核准減除之項目。㈡本件上訴意旨主張其於稅上採定率遞減法、帳上採直線法，攤提折舊所產生之時間性差異所造成91年度稅務上多出之 4,137,036元未分配盈餘，事實上並無上開盈餘可供分配，原判決認被上訴人依據所得稅法第66條之9對上訴人課徵未分配盈餘稅於法並無不合，有違量能課稅原則之判決不適用法規或適用不當之違法等語。查，本件上訴人主張應列為計算未分配盈餘減項之系爭款項，乃其前將部分固定資產於稅務申報選擇採用定率遞減法計算折舊，與採平均法計算折舊之財務會計間之差額，而此等差額，既非行為時所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款規定得減除之項目，亦未經財政部依同條項第10款予以核准減除，已經原審判決依調查證據之辯論結果，予以論述綦詳，依上開法律規定及說明，核無不合。至財政部89年函釋雖將「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」惟此乃基於促進產業升級條例第12條係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定，為符該條立法本旨所為之函釋。至上訴人主張計算未分配盈餘時應減除之折舊差額，依原審所認定之事實，既為上訴人為使稅捐申報之固定資產折舊金額較早實現，而於稅捐申報與財務會計分別採取不同之折舊方法所致，則基此稅捐會計與財務會計不同折舊方法之採行，乃上訴人所自行規劃，尚非法律基於租稅優惠之立法政策所為之規定，核與上開財政部89年函釋之事實及緣由均不相同，自無從據以主張平等原則而於本件予以援引。況上訴人於稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，業於兩稅合一制度實施前之年度，依所得稅法第76條之1為未分配盈餘之強制歸戶時，獲有利益，若謂因稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，且於財務會計又採行不同之折舊方法，而得將此等差額列為未分配盈餘之減項，反而對未採行此等方式之納稅義務人形成租稅不公平情形，難謂有違實質課稅原則。故上訴意旨另執財政部89年函釋，據平等原則，主張本件之稅、財折舊差額，應准列為計算未分配盈餘之減項，進而指摘原判決有違量能課稅原則、實質課稅原則之判決不適用法規或適用不當及判決理由矛盾之違法等云，自無可採。㈢上訴意旨復主張所得稅法第66條之9增訂施行後，驟然增加租稅負擔，致上訴人對原所得稅法第51條所規定之信賴利益造成侵害，且無行政程序法第119條信賴不值得保護情形，應有信賴保護原則之適用等語。然按，行政行為應保護人民正當合理之信賴，固為行政程序法第8條後段關於信賴保護原則之規定，惟信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎即國家須有表現於外之引起信賴之行為、當事人有因信賴而為之具體信賴行為及當事人之信賴值得保護等要件。而就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，雖係因兩稅合一制之施行所新設之規定，然於兩稅合一制度施行前，就未分配盈餘，亦有強制歸戶制度之採行，且依當時所得稅法第76條之1 規定，關於稅捐申報與財務會計因採行折舊方法之不同所生折舊之差異，亦非得列為計算未分配盈餘減項之項目，已經原判決認定在案，則關於此等稅、財差異，不得列為計算未分配盈餘之減項一節，既不因所得稅法採行兩稅合一制而有不同，即因無引起信賴之國家行為存在，自不生因此等法規之修正而有因信賴舊法規致有應予保護之信賴情事。加以，依前述稅捐申報或財務會計關於固定資產折舊方法之規定，暨上訴人產生本件稅、財折舊金額差異之緣由，其本非行為時所得稅法第66條之9第2項第10款授權財政部為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時得核准減除範圍。故上訴意旨再以其係於86年12月所得稅法修正前基於正當合理之信賴為折舊方法選擇之財產上安排，主張本件依信賴保護原則，應准將系爭折舊差額列為未分配盈餘之減項云云，亦無可採。至上訴人主張行為時所得稅法第66條之9未考慮稅上與財上之暫時性差異問題，而對永久性差異也無法全部涵蓋等語，核屬立法政策之考量，上訴意旨所指法條若有立法不當問題，亦屬法律修正之層面，於該法條未修正前，並不能據以主張原判決有違反實質課稅原則之不適用法規或適用不當之違背法令情形，一併敘明。㈣綜上所述，關於原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　10　　月　　29　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　張　瓊　文法官　劉　介　中法官　曹　瑞　卿法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　10　　月　　29　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1306號

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