最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1362號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1362號

上訴人

泰山印花股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

彭正元律師

被上訴人

桃園縣政府地方稅務局 （原名桃園縣政府稅捐稽徵處）

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人不服中華民國96年11月15日臺北高等行政法院95年度訴字第3427號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落於桃園縣楊梅鎮○○○段859、860、860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、875、881-4、881-11、881-14地號等11筆土地（下稱859地號等11筆土地），原所有權人為泰龍牧業股份有限公司（下稱泰龍公司），其中859、875、881-4、881-11、881-14（其中宗地面積2,173平方公尺）地號等5筆土地，合計宗地面積25,955平方公尺，原課徵地價稅；其餘860、860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、881-14（其中宗地面積951平方公尺）地號等7筆土地（下稱系爭860地號等7筆土地），合計宗地面積107,408平方公尺，前經桃園縣楊梅鎮公所（下稱楊梅鎮公所）核准供與農業經營不可分離使用而自民國（下同）71年下期起課徵田賦在案。嗣因上訴人於92年11月24日與泰龍公司辦理合併登記，系爭土地移轉為上訴人所有，被上訴人依據桃園縣政府94年2月2日府農務字第0940027343號函查復結果，認系爭860地號等7筆土地並無畜牧實況亦無其他農業使用情事可認定為與農業經營不可分離之土地，據此核定94年地價稅計新臺幣（下同）3,088,902元，上訴人不服，提起復查，未獲變更，上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：原處分（含復查決定）及訴願決定均未察農業發展條例第3條第12款之規定，即系爭土地於離牧期間係屬依規定休養，依法仍屬供農業使用，且依土地稅法施行細則第22條規定，系爭土地合於該條規定，亦應課徵田賦；退萬步言，縱認本件系爭土地非屬土地稅法第10條第1項第1款所指之農業用地，惟依據平均地權條例施行細則、區域計畫法施行細則、查編與農業經營不可分離土地作業要點，以及農漁業普查認定標準等規定，系爭土地仍得視為現耕農地（屬農業用地）或供與農業經營不可分離之畜禽舍之土地而應課徵田賦而非地價稅，系爭土地農業用地作農業使用之事實並未有所變動，被上訴人以所有權人變動為由，核課地價稅，有違平等原則等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：按土地稅法第10條第1項、農業發展條例第3條第10款、第22條第1項前段、同法施行細則第21條第1項及農業發展條例第3條第12款規定，非都市土地除需符合土地稅法施行細則之編定使用類別外，仍應供為土地稅法第10條所稱「農業用地」之用途使用時，始得課徵田賦。查本案系爭高山頂段860地號等7筆非都市土地，其860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、881-14地號6筆及860地號之使用地類別分別為「甲種建築用地」及「丁種建築用地」，核非屬土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條所規定之農業用地，故亦非屬農業發展條例第3條及土地稅法第10條所規定之農業用地，縱其作農業使用，亦無相關農地農用免稅規定之適用，被上訴人依土地稅法第14條規定課徵系爭土地地價稅，洵無違誤等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查系爭土地自71年起即經桃園縣楊梅鎮公所核准供與農業經營不可分離土地使用，而課徵田賦。則系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，應係業經核准徵收田賦而作農業用地使用。惟系爭土地原所有權人泰龍公司於88年間，依行政院農業委員會87年10月26日87農牧字第87152402號函公告「養豬戶（場）暨肉雞戶（場）申辦離牧補償注意事項」申請離牧，切結至94年底之前不得於系爭土地從事畜養牧放，並領取補償金4,731,068元。嗣後上訴人向桃園縣楊梅鎮公所申請「實施平均地權土地作與農業經營不可分離之使用土地」證明，經承辦人林楨坤到場勘查結果系爭土地上僅剩一棟呈半倒狀態之建物，裡面亦空無一物，桃園縣政府乃據以作成94年2月2日以府農務字第0940027343號函予以函復，內容略謂：「三、……該土地無畜牧實況亦無其他農業使用情事可作為認定申請作與農業經營不可分離土地。四、綜上所述，其土地須為平均地權條例施行細則第35、37條及平均地權條例第22條所規範，離牧後農業用地仍應實際再作其他農業使用，才符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之實施範圍。」，此經證人林楨坤證述屬實，並有上開桃園縣公函附於原處分卷可稽。是以，系爭土地自88年申請離牧後迄94年底應無農業使用之事實，與土地稅法施行細則第22條第1款已有未合。再者，系爭土地中之高山頂段第860地號，乃編定為丁種建築用地，參照非都市土地使用管制規則及依該規則第6條所訂定之各種使用地容許使用項目及許可使用細目表之規定，丁種建築用地不得作農業設施或畜牧設施之使用，是該筆土地未合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者，自不符土地稅法施行細則第22條第2款所規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件。系爭土地自應課以地價稅。再查，稽之農業發展條例第3條第12款乃針對農業用地而言，而「農業用地」之定義，應依該條例施行細則第2條之規定予以定義，系爭土地使用分區為特定農業區，經編定為甲種建築用地、丁種建築用地，不符農業發展條例施行細則第2條之定義，自非屬農業發展條例所指之農業用地，即無以適用同條例第3條第12款「農業使用：指農業用地依法實際供農作…。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」之規定。綜上，系爭土地未符課徵田賦之規定，自應課以地價稅，被上訴人所為處分，於法無違等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：

㈠土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地……，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」（平均地權條例第22條第1項前段及第3條第1項第3款同此2條規定)。是土地稅法固就該法所稱之「農業用地」為立法定義，惟並未就「非都市土地依法編定之農業用地」加以定義，故生本件之爭執。

㈡按區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣(市)政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」又按非都市土地使用管制規則第2條規定：「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」第3條規定：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」核以上規定在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。

㈢因之，何謂土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，即依法供農業使用外，尚應合於「依法編定」之要件，即依前述，應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。因之土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」及第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」核於母法及其他相關法規無違，可資適用，且依前之說明，非都市土地如編為建築等用地，僅有於同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之規定時，始課徵田賦。

㈣查系爭860地號等7筆非都市土地，其中860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、881-14地號6筆及860地號之使用地類別分別為「甲種建築用地」及「丁種建築用地」，此為原審所認定之事實，且為兩造所不爭，是顯不合於土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條所稱之課徵田賦之要件。又查上開土地，自71年起固經桃園縣楊梅鎮公所核准供與農業經營不可分離土地使用，而課徵田賦；惟查原所有權人泰龍公司於88年間，依行政院農業委員會公告申請離牧，切結至94年底之前不得於系爭土地從事畜養牧放，並領取補償金在案。嗣後上訴人向桃園縣楊梅鎮公所申請「查編與農業經營不可分離土地」，經承辦人林楨坤到場勘查結果系爭土地上僅剩一棟呈半倒狀態之建物，裡面亦空無一物，未作農業用地使用，復為原審所認定之事實，是亦不合於土地稅法施行細則第22條仍徵收田賦之要件。是系爭土地不合於土地稅法課徵田賦之要件，被上訴人予以課徵地價稅於法即屬有據。是原判決並無上訴意旨所指違反土地稅法施行細則第22條規定而屬判決違背法令之情事。

㈤再按農業發展條例第3條第10款及第12款規定：「一○、農業用地：指非都市土地……，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。……一二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」固有所謂未實際供農牧使用而「視為作農業使用」之情事，然查上開所謂「視為作農業使用」，其前提要件仍須合於「農業用地『依法』供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者」之要件，僅在一定情形下不另以「實際」作農業使用為要件，而將之擬制為作農業使用而已，易言之，上開「視為作農業使用」規定所擬制的是實際使用之狀況，而非農業用地「依法」編定使用分區之擬制，此觀諸該條例施行細則第2條規定：「本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。」益明。申言之，系爭土地倘非經依法編定為建築用地，而係依法編定為農牧、林業、養殖、水利、生態保護、國土保安等使用分區，如有合於農業發展條例第3條第12款但書規定之情形者，固可能在未實際作農業使用之情形下擬制為作農業使用，惟系爭土地在使用分區上已非供農業使用，且實際上亦未供農業使用，上開但書之適用。是原判決亦無上訴意旨所指就農業發展條例第3條第12款但書，有判決不適用法規或適用不當之違法情事。附予說明者，本件並非經本院98年度判字第717號判決發回原審命應再行調查之事件，是上訴意旨以原審未就該判決所指之相關事實予以查明遽指其判決不備理由，自非可採。

㈥綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核於法無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異