最高行政法院(含改制前行政法院) - 98年度判字第1486號（營利事業所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1486號上　訴　人　光發鍍金股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　葉維惇周志安律師郭士功律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 送達代收人　丙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月13日臺北高等行政法院96年度訴字第697號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係經營金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業，於87年度營利事業所得稅結算申報：㈠列報營業費用－佣金支出新臺幣（下同）68,596,803元，經被上訴人初查以其交易對象為國內廠商，上訴人未申報有外銷收入，而佣金受款人為國外公司，且未能提示仲介事實之佐證資料供核，乃不予認列，核定為0元；㈡列報研究與發展支出32,490,687元及可抵減稅額5,311,576元，被上訴人初查以其中22,691,634元係上訴人為客戶代購模具成本，非屬研究與發展範圍，乃否准認列，核定研究與發展支出為9,799,053元及可抵減稅額1,469,858元，補徵營利事業所得稅額21,022,293元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人於民國（下同）95年6月5日以北區國稅法一字第0950012358號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人自83年度起全面性轉型，由替射出廠及沖壓廠從事外觀電鍍加工之傳統加工業，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理（EMI電鍍）之專業電鍍加工廠商，為國際電子資訊產品大廠之國內OEM代工廠商提供NOTEBOOK外殼EMI電鍍加工之服務，而成為國內OEM廠商之協力廠商。轉型初期因國際知名度不高，為順利推展新製程及成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM廠商之指定協力廠商，乃自83年度起與香港YIK CHEONG INTERNATIONALLIMITED（下稱YIK公司）簽訂仲介合約，由YIK公司代為引介上訴人予國際電子資訊產品大廠，再由國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM廠商，將其代工之產品交由上訴人從事 EMI電鍍加工，上訴人依約則須按YIK公司所引介之銷售額支付系爭仲介佣金。雖上訴人係於88年度支付YIK公司佣金，惟依所得稅法第22條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第64條有關權責發生會計基礎之規範，上訴人仍應於系爭87年度認列其費用，以符成本收入配合原則。被上訴人以現今調查事證推論87年度YIK公司不存在，與事實不符。㈡又上訴人為研究開發各類資訊產品外殼所投入供試製、檢視及評價產品以符合市場實際需要之模具支出，實屬為研究新產品所購入之原材料及樣品費用，符合法令規定，應可適用投資抵減稅額之優惠。訴願決定未究明YIK公司提供仲介勞務及佣金支付之事實，亦昧於相關研發計畫及紀錄資料，即以上期核定調整情形，為系爭年度事實認定之依據，核與查核準則第92條、公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辨法）第2條及投資抵減辦法審查要點項目壹認定原則三之（六）、（五）之規定難謂有合，更背離改制前行政法院61年度判字第70號判例所揭示之證據法則等語，求為判決將訴願決定及原處分關於不利於上訴人之部分均撤銷。三、被上訴人則以：㈠佣金支出部分：經查核上訴人所提示之傳真往來文件，該等傳真文件僅具通知性質，訂單之爭取仍需上訴人自行向該等大廠聯繫洽談，上訴人所稱YIK公司仲介事實顯付之闕如，尚無具體之仲介事實可稽，被上訴人否准認列自屬合法。又查香港並無YIK公司註冊及商業登記紀錄；且法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）先後於95年間約談上訴人實際負責人江振豐及會計江淑惠2人到案，江振豐對於上訴人支付佣金對象－YIK公司之負責人、地址、相關聯繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無YIK公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如美國戴爾電腦股份有限公司（下稱戴爾公司）之相關商機並支付佣金，更證明上訴人提出之傳真往來文件欠缺證據能力；調查局北機組另約談上訴人之銷貨廠商及戴爾公司臺灣辦事處，上訴人之銷貨廠商均表示其出具說明書證明上訴人確由YIK公司引介乙節，乃係應江振豐之請託所為，且未曾聽聞YIK公司；而戴爾公司則表示其委託在臺之代工廠商，有關防電磁波干擾技術並未指定由上訴人施作，不曾與YIK公司有任何往來，且未曾出具經YIK公司引介而交上訴人處理承作防電磁波干擾電鍍之業務等情，均足證上訴人主張其確有支付系爭佣金乙節，顯無足採。㈡研究與發展支出及可抵減稅額：上訴人係從事各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理之專業電鍍加工廠商，據上訴人所稱係由國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM代工廠商，將該等公司代工之產品交由上訴人從事防電磁波干擾處理。經被上訴人就上訴人提示之公司組織圖、治具研究開發計畫、模具研發專案計畫、研討專案會議紀錄單、研發專案會議紀錄、研究開發成果報告、模具明細表、模具材料請購單及訂購單等資料查核結果，系爭供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，係上訴人依客戶送交之各類電子資訊產品之外殼進行EMI電鍍加工前，購入之主機上、下蓋（再細分為內、外）吸盤機座、LCD上、下蓋、LCM COVER吸盤機座、MODEM COVER（內、外）活動手掀模、RAM COVER活動手掀模、K/B COVER活動手掀模、面板吸盤機座、AUDIO COVER自動模、HDD COVER活動手掀模等，配合被電鍍物品之外型及客戶指定噴塗範圍，先行組合、補強、修正、測試製模及委外修模，以順利進行電鍍加工，係例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，依投資抵減辦法第2條第3款投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一、二及應檢附證明文件一、四規定，核非屬研究與發展之範圍。依促進產業升級條例「為促進產業升級，以健全經濟發展」之立法目的，故「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質。上訴人主要之營業活動係就既有產品及技術水準基礎下所從事之組合、補強、修正、測試製模及委外修模，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，無法認定其研究發展對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益，尚難核認係屬研究發展之範圍等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠佣金支出部分：⒈行為時查核準則第62條、第67條第1項、第92條第1款、第5款第4目規定乃財政部基於其主管權責，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，無悖法律保留原則，所屬機關辦理相關案件自得援用。按佣金支出係屬營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要端視該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本事業所必要或合理費用，此觀諸上述查核準則第62條規定於第15章費用類之查核之第1節通則，就規定於同章第2節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用自明。⒉次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人上開佣金成本支出事實倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任。⒊復依民法第565條、第568條第1項規定，有關仲介報酬亦即佣金之支出，係以有因居間人媒介之契約成立為前提。本件上訴人主張其由為射出廠及沖壓廠作外觀電鍍加工，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理（EMI）之專業電鍍加工，為期順利成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM代工廠商之指定協力廠商，乃與YIK公司簽訂仲介合約，由YIK公司代為引介上訴人予國際電子資訊產品大廠，再由該等大廠指示其國內OEM廠商將其代工之產品交由上訴人從事上述電鍍加工，而支付系爭佣金之事實，固據提出佣金合約、應付佣金對帳單、外匯證明及其與YIK公司往來函件等件影本為證。惟查，本件上訴人主張其支付佣金之對象為YIK公司，惟該公司前經調查局北機組以上訴人提示YIK公司製作之90年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢YIK公司於港澳地區之註冊及商業登記資料，乃查無該公司之註冊及商業登記資料，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1月11日港經發字第09400500420號函附卷可稽，且為兩造所不爭；觀諸YIK公司致上訴人文件地址均載為香港處所，核YIK公司既未於港澳地區依法註冊及為商業登記，則上訴人所稱之 YIK公司究何所指，傳真文件之真實與否，已非無疑。況調查局北機組於95年1月17日搜索上訴人，並先後於同年月17 日及20日約談上訴人實際負責人江振豐（職稱總經理），江振豐雖稱係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金云云，惟經質之上訴人支付佣金對象即YIK公司負責人、地址、相關聯繫方式、合約署名及仲介談定過程，江振豐之回答非但語焉不詳，且直指洽談對象乃常光宇，又不知常光宇與YIK公司之關係，甚或 YIK公司是否存在，亦非其所在意；而常某業已死亡，已無從調查，所稱商機之報告核與上述佣金之定義亦係有別，是YIK公司是否確屬存在、上訴人是否與之或係與常光宇成立仲介契約之合意，自有不明，而上訴人雖執薩摩亞海外有限公司回覆「Ms Danielle Liang」之函詢所出具之設籍於薩摩亞之YIK公司已於西元2006年2月15日解散函件，主張確有YIK公司存在云云，然由江振豐所稱：不知YIK公司簽署合約者為何人及該公司是否存在等陳述，則於無其他佐證之情形下，尚難遽認該函所稱之薩摩亞地區YIK公司即為本件上訴人主張支付佣金之YIK公司，而上訴人除該函外，復未再另行舉證以實其說（按上訴人提出與YIK公司往來文件地址均係香港，前已述及），是縱薩摩亞地區確有YIK公司於西元 200 6年2月15日解散，亦難認該YIK公司即係系爭與上訴人交易之YIK公司，而無足為有利上訴人之認定。又查，上訴人之營業項目含各種金屬或塑膠製品鍍金加工業務、金屬或塑膠製品鍍金產品之買賣等，而上訴人與YIK公司簽訂之合約乃銷售代理合約，依該合約內容及報酬之計算方式以觀，YIK公司代理上訴人推廣銷售者當係金屬或塑膠製品鍍金產品，並收取占銷貨收入一定比例之報酬，與上訴人所稱YIK 公司為其仲介鍍金加工業務已未盡相符；上訴人就此，復未提出YIK公司仲介其銷售金屬或塑膠製品鍍金產品之相關帳證資料，是由該合約暨附款是否得證上訴人與YIK公司間確有就上訴人所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定，亦非無疑。復觀諸上訴人提出YIK公司之來往函件，其中82年6月25日、8月16日、11月23日、83年2月7日、3月8日、4月18日、5月9日、10月3日、12月22日、84年3月14日、6月7日、7月 11日、11月9日、85年6月5日、6月17日、7月19日、12月17 日、86年2月4日、87年11月13日、88年2月23日、5月13日、6月10日、7月5日、10月19日、12月27日函件，均與系爭年度之佣金支出無關；另86年6月6日、9月10日、11月4日、87年3月16日、4月7日、8月14日文件內容，亦多係該YIK公司告知上訴人有關NEC、Dell、Acer（宏碁）、Compa1（仁寶）、Clevo.Co（藍天）等電子大廠或其代工廠之生產訊息；有關具體交易之成立仍有待上訴人於取得上開商業資訊後，自行經營與Dell、NEC、Compaq等公司在台OEM之關係，俾向原有客戶或新客戶爭取訂單，要難認YIK公司有何具體仲介上訴人與Dell、NEC等國外大廠、甚或國內如仁寶等代工廠交易之事實。再YIK公司於87年7月24日、8月18日致上訴人之文件，係有關88年度之生產訊息，而與系爭87年度無關，復有該等文件及依據87年7月24日、8月18日YIK公司文件所成立交易之客戶訂單建立作業資料在卷可憑（見原審卷第327-347頁；其中第335、337頁之訂貨日雖在87年12月31日，預交日則均在88年1月1日，而縱認上訴人與YIK公司上述合約得為系爭加工業務仲介之依據，惟該合約以訂單由客戶確認生效，上訴人始負給付YIK公司佣金義務，而上訴人內部作業係以預交日為確認日期，已經上訴人訴訟代理人陳明在卷－見原審卷第362頁第5行，是YIK公司就上開部分仍未於系爭87年度取得報酬請求權），故由上訴人提出其與YIK公司之往來文件，亦無法證明YIK公司於系爭87年度有何仲介上訴人交易成立之事實存在。況系爭佣金支付日期自88年9 月7日至同年11月19日，經上訴人自認在卷，並有上訴人提出之佣金支出應付與實付對照表在卷可考，依江振豐於北機組調查時所稱：「該佣金經核對確認後，須在6個月給付．．．」等情推算，上述佣金即便依所得稅法第22條及查核準則第64條有關權責發生會計基礎，亦非上訴人於系爭87年度應給付YIK公司之款項，益徵系爭佣金於本年度認列要屬無據。至應付佣金對帳單、上訴人內部請購單、進料驗收單暨統一發票只能證明上訴人有與仁寶公司等公司交易；又外匯證明亦僅證匯款之事實，無從證該等交易之取得係由YIK公司仲介及YIK公司係因有仲介之實始取得系爭款項；而縱上訴人其營業額自83年起逐年成長，亦與有無系爭仲介事實之認定無關，是俱無足據為有利上訴人之論據。再查，調查局北機組於調查上訴人違反所得稅法事件，曾約談及函詢上訴人代工之業主（仁寶、大眾公司）及戴爾公司臺灣辦事處，渠等雖曾於91年間出具說明書表示上訴人由香港商YIK公司引介取得代工業務云云，惟渠等員工於調查局北機組調查時，則均稱：上開說明書乃上訴人製作，係應上訴人公司實際負責人江振豐之請託所為，對YIK公司並無所悉，國外廠商並未告知仁寶、大眾等公司YIK公司仲介上訴人施作電鍍處理之事等語屬實（見原處分卷第912頁仁寶公司經理簡木德調查筆錄；第906頁大眾公司副總經理李明坤調查筆錄）。另大眾公司副總經理李明坤於上開偵訊時亦稱「（問：美商戴爾公司委託大眾電腦公司所代工產品，有關防電磁波干擾技術，有無指定國內特定廠商來施作？）沒有．．．（光發公司承作大眾電腦公司產品的防電磁波干擾電鍍，並非美國戴爾公司的產品，不是由YIK公司介紹的，是否如此？）是的。」；核與戴爾公司全球採購資深經理鄭勝中於北機組調查時所稱：該公司委託在臺之代工廠商（如仁寶、大眾等），有關防電磁波干擾技術並未指定由上訴人施作，不曾與 YIK公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK公司引介而交上訴人處理承作防電磁波干擾電鍍之業務之說明書等情相符，是上開仁寶公司、大眾公司、美商戴爾電腦公司之說明所載內容與事實不符，洵堪認定。上訴人執之主張YIK公司於系爭年度確有提供仲介勞務之事實，即難憑採。至證人李明坤於原審法院96年度訴字第696號案固曾到庭證稱：其在客戶NEC公司會議曾聽聞YIK公司名稱，然亦稱因該部分非其接洽辦理，故不清楚該YIK公司業務等語，核李某既不明YIK公司業務，對YIK公司有無提供仲介勞務予上訴人自無從為證，而無足為有利於上訴人之論據。從而，本件上訴人未能舉證證明香港YIK公司於系爭87年度有提供仲介勞務之事實，則原處分否准上訴人當年度營業費用其中佣金支出68,596,803元之認列，核定佣金支出為0元，於法即無不合。上訴人主張被上訴人有違改制前行政法院61年判字第70號判例所揭示之證據法則，洵無可採。㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈按促進產業升級條例之立法目的，係為鼓勵業者從事研究發展促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅為一般性量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，否則將與該條例之立法目的相違背。而研究與發展計畫乃在規劃研究發展項目之作業方法、目的、限制、使用材料與時程等具體內容，以為執行研究發展、衡量其效能與改進之依據。⒉本件上訴人係從事各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理之專業電鍍加工廠商，上訴人並稱係由國際電子資訊產品大廠（如 Compaq、戴爾等）指示其國內OEM代工廠商（如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇及神達公司等），將該等公司代工之產品交由上訴人從事防電磁波干擾處理。而除上訴人已不爭之原列報模具研發支出無法與研發紀錄勾稽之1,489,634元部分外（見原審卷第85-92頁之模具明細表上訴人標示部分），其餘部分經就上訴人提示之公司組織圖、治具研究開發計畫、模具研發專案計畫、研討專案會議紀錄單、研發專案會議紀錄、研究開發成果報告、模具明細表、模具材料請購單及訂購單等資料查核結果，乃係上訴人依客戶送交之各類電子資訊產品之外殼進行EMI電鍍加工前，購入之主機上、下蓋（再細分為內、外）吸盤機座、LCD上、下蓋、LCM COVER吸盤機座、MODEM COVER（內、外）活動手掀模、RAM COVER活動手掀模、K/B COVER活動手掀模、面板吸盤機座、AUDIO COVER自動模、HDD COVER活動手掀模等，配合被電鍍物品之外型及客戶指定噴塗範圍，先行組合、補強、修正、測試製模及委外修模，以順利進行電鍍加工，係例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，且各該準備工作須符合客戶要求，此觀原審卷第93-153頁所附RD-012至RD -015及RD-021至RD-026等計畫內容可明；即上訴人亦不諱言：電子資訊產品種類多樣化且生命週期短暫，其為因應市場需求而研究開發及以EMI防護處理為依據，設計 Single Side Technology使用之Coating模具，確保所生產產品符合Fcc（美國聯邦通信委員會）等國外安規要求，乃必須購入模具以從事試製、檢視及評價之研發活動，是其研發活動乃因須確保市場接受程度、產品品質及製程配合效果等語在卷，則上訴人上開活動既係配合客戶之訂單就既有產品及技術水準基礎下所從事之組合、補強、修正、測試製模及委外修模，為量產前之準備作業，核與投資抵減辦法審查要點規定所稱之研究與發展自有不符，尚難認屬研究發展之範圍。原處分否准此部分支出適用投資抵減，於法亦無違誤。上訴人主張此部分支出應依投資抵減辨法第2條及審查要點項目壹認定原則三之（五）、（六）規定，准其抵減云云，乃未視本件係屬同認定原則三（七）不得適用系爭投資抵減辦法之範疇，是其主張，自無可取。㈢綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人分別核定營業費用－佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額為0元、9,799,053元及1,469,858元，補徵營利事業所得稅額21,022,293元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述；另上訴人聲請傳訊證人李明坤部分，已經原審法院另案傳訊，所述仍無足為有利上訴人之認定，業於前述；又傳訊證人林祺煒即英業達公司採購經理證明Compaq公司確指定由上訴人處理電鍍業務且YIK公司確實存在部分，則因上訴人無法提出系爭年度其因該YIK公司具體仲介而成立交易之資料，是縱證人所述與上訴人主張同，仍無從證與系爭年度佣金支出之關連性，是均無傳訊之必要。五、本院查：㈠關於佣金支出部分： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。二、．．．五、佣金支出之原始憑證如下：（一）．．．（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」行為時查核準則第62條、第67條第1項、第92條第1款及第5款第4目亦有規定。 ⒉本件上訴人係經營金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業，於87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－佣金支出68,596,803元，經被上訴人初查以其交易對象為國內廠商，上訴人未申報有外銷收入，而佣金受款人為國外公司，且未能提示仲介事實之佐證資料供核，乃不予認列，核定為0元，並據以補徵營利事業所得稅。上訴人不服，循序提起行政訴訟。原判決關於本件上訴人未能提出確切之證據以證明 YIK公司於系爭87年度有提供仲介勞務之事實，及被上訴人依前開規定據以補徵該年度營利事業所得稅之原處分合法性，暨上訴人於原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，並無上訴人所指摘原判決有何違背經驗法則、論理法則及證據法則或判決不適用法規或適用法規不當或不備理由之違法情事。上訴人主張：YIK公司係設立登記於薩摩亞地區，雖於西元2005年2月15日解散，但確為曾存在之公司，且系爭佣金係匯入YIK公司於香港匯豐銀行所開立之帳戶，益證 YIK公司絕非虛設公司；原判決曲解仲介合約書內容，未究明合約中佣金計算基礎sales revenue係指「銷售勞務收入」而非指「銷售貨物收入」，更未就卷內上訴人已說明之交易流程及業務性質進行瞭解，其證據之認定及心證之形成均有錯誤；另原判決擅認系爭往來文件所提及之機種均為未確定之商業訊息，未究明上訴人確因此訊息而於87年7月至12 月成功接獲DELL之國內代工廠仁寶電腦之訂單，原審刻意忽略同一往來文件中有利上訴人部分，顯有違反行政訴訟法第133條規定之違法；又原判決認大眾公司等出具之說明書及李明坤之庭訊筆錄不足採信，而採信調查局之調查筆錄，有違論理法則及經驗法則；此外，原審依職權調取原審法院96年度訴字第696號96年9月11日準備程序筆錄，並以證人李明坤之證述內容作為證據，但並未依行政訴訟法第140條第1項、第141條第1項規定，作成調查證據筆錄，更未告知兩造調查證據之結果及命兩造辯論，僅於辯論程序時概括、籠統以「提示本件全部卷證予兩造命為辯論」，顯有判決不適用法規之違誤；再者原判決引用美商戴爾公司鄭勝中於調查局之筆錄，認無YIK公司仲介交易之事實，然鄭勝中對其任職前之交易事實並未參與，更不知情，因此其筆錄可否引為本案仲介事實有無之判斷即有疑問，原審未傳喚仲介期間美商戴爾公司採購經理Stenshu（舒偉雄）作證，亦有事證未為調查之疏漏云云。按「調查證據之結果，應告知當事人為辯論。」、「關於言詞辯論所定程式之遵守，專以筆錄證之。」為行政訴訟法第141條第1項及同法第132條準用民事訴訟法第219條所規定。是法院經調查之證據是否經當事人為辯論，應以筆錄為唯一證據，不得以他種證據證之。本件原審法院受命法官於96年11月2日準備程序期日提示依職權調取之該院96年度訴字第696號準備程序筆錄予兩造陳述意見，原審法院審判長復於96年11月29日言詞辯論期日提示本件全部卷證予兩造，命為辯論，此有原審準備程序筆錄及言詞辯論筆錄之記載可稽，足認原審已將該法院另案96年度訴字第696號準備程序筆錄及卷內訴訟資料提示於兩造辯論，並記明於筆錄，已經合法調查證據程序，並無違背直接審理程序，與前開行政訴訟法規定並無不合。次查，原審斟酌全辯論意旨及調查兩造提出證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並於言詞辯論期日將卷內所有訴訟資料提示於兩造辯論，而於原判決敘明其得心證之理由，自無違證據、經驗及論理法則。經核上訴人上開理由，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不備理由及判決不適用法規或適用不當，所訴委不足採。 ⒊上訴人另稱與本件同一原因事實之87年度罰鍰、89年度補稅及罰鍰案件，業經原審法院96年度訴字第3158號判決、96年度訴字第3779號判決認定有超過行為時查核準則第6條規定之限額而撤銷原處分，本件亦有超限情事，應予撤銷云云。查所得稅法第83條、同法施行細則第81條及行為時查核準則第6條規定，係指納稅義務人就其關係所得額之一部之帳簿文據未能提出時，稅捐稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，而非僅得依同業利潤標準核定其所得額而言。至行為時查核準則第6條第1項之上限規定，乃指所得稅法施行細則第81條規定關係所得額之一部按同業利潤標準核定其所得額者，方有其適用。經查，本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－佣金支出68,596,803元部分，被上訴人係因上訴人未能提出確切之證據以證明YIK公司於系爭87年度有提供仲介勞務之事實，乃依查得之資料，調整剔除上訴人列報之此部分費用，並非按同業利潤標準為核定，自無行為時查核準則第6條第1項但書限額規定之適用。上訴人主張依行為時查核準則第6條第1項但書規定，以同業利潤標準核定其所得額為上限云云，殊無足採。上訴人所引原審法院96年度訴字第3158號判決、96年度訴字第3779號判決，僅為個案判決，並非判例，不能拘束本院依法所為之判斷。 ⒋至上訴人主張因本件而衍生之上訴人公司實質負責人江振豐違反商業會計法等提起公訴，業經臺灣桃園地方法院97年度訴字第597號刑事判決無罪在案，則原判決據以駁回之理由失所附麗，有所違誤乙節。按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」、「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」本院44年判字第48號、59年判字第410號及75年判字第309號著有判例。又於稅捐稽徵實務，有關營業費用中佣金支出之認列，係以有無實際仲介勞務之提供為斷，若無實際提供仲介勞務，則營業人雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難認該項支出為經營本業所需之必要或合理費用而准予認列；且金錢給付之原因多端，縱未查得上訴人匯至YIK公司之款項有回流情形，亦不能即謂該等款項係為支付居間報酬所支付。故上訴人公司董事兼總經理江振豐違反商業會計法等案件，雖經臺灣桃園地方法院97年度訴字第597號刑事判決無罪在案，惟依上開本院判例意旨，行政法院原不受該刑事判決之拘束，而可依行政訴訟法第133條之規定，本於職權調查證據，依法認定事實及適用法律。再上開臺灣桃園地方法院97年度訴字第597號刑事判決理由五、（四）明載：「．．該等組織所處理者係屬行政罰範疇，本質核與受罪刑法定原則規範之刑罰採認有異，．．」等語。從而上訴人主張本件應受臺灣桃園地方法院97年度訴字第597號刑事判決認定之拘束云云，要無足取。 ⒌綜上所述，原判決就此部分佣金支出之認事用法，並無違誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。㈡關於研究與發展支出及可抵減稅額部分： ⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」、「前項投資抵減，其每1年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」、「第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2年檢討1次。」、「本條例第6條第1項第3款研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出．．．，其適用範圍、施行期限及抵減率由經濟部會商各有關機關後，會同財政部擬訂實施辦法報請行政院定之。」、「公司依本條例第6條第1項第3款規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，得依前條第二項實施辦法，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，逕送公司所在地之稅捐稽徵機關核定。」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款、第2項、第3項及同條例施行細則第13條第2項、第14條第2項分別定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、．．．三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。．．．」為89年3月24日廢止前之投資抵減辦法第2條第3款所規定。又按「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」、「二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」、「應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告．．．四、其他證明文件。」復為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、「研究與發展支出」之認定原則一、二及應檢附證明文件一、四所規定。⒉本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出32,490,687元及可抵減稅額5,311,576元，被上訴人初查以其中22,691,634元係上訴人為客戶代購模具成本，非屬研究與發展範圍，乃否准認列，核定研究與發展支出為9,799,053元及可抵減稅額1,469,858元，並據以補徵營利事業所得稅。上訴人不服，循序提起行政訴訟。原判決關於本件除上訴人已不爭之原列報模具研發支出無法與研發紀錄勾稽之1,489,634元部分外，其餘部分係依客戶之要求，就既有產品及技術水準基礎下所從事之組合、補強、修正、測試製模及委外修模，屬量產前之準備作業，為例行性產製過程之一環，而無具體性及通盤性之研究計畫及目標，難認屬研究發展範圍之事實；及被上訴人依前開規定，否准此部分支出適用投資抵減，而據以補徵該年度營利事業所得稅之原處分合法性；暨上訴人於原審之主張如何不足採等事項；均詳為論述，並無上訴人所指摘原判決有何適用法規不當之情事。⒊上訴人主張其投入之模具支出，係為開發最適屏蔽效果之原型模具，俾使各類電子資訊產品能夠經FCC認證通過EMI測試之研究過程所發生，符合投資抵減辦法審查要點項目壹認定原則三之（三）、（五）及（八）規定，而有別於客戶根據上訴人所開發之原型模具自行發包製作以供電鍍量產使用之模具，應准許適用投資抵減稅額之優惠云云。查上訴人所引上開投資抵減辦法審查要點項目壹認定原則三之（八）規定：「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行工程設計及測試製模等行為，如符合本抵減辦法第2條規定者，屬研究發展之範圍。」，係財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號令修正發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」之規定，尚非本件應適用之財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函訂定發布之「投資抵減辦法審查要點」之規定【依財政部89年4月21日函訂定發布之投資抵減辦法審查要點第1點規定可知，該審查要點係適用於「公司依88年12月31日修正『前』促進產業升級條例『第6條第1項第3款』及『公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法』規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件」；至財政部93年10月26日令修正發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」，依該審查要點第1點規定，亦可知其係適用於「公司依88年12月31日修正促進產業升級條例『第6條第2項』及『公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法』相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件」；二者之適用範圍不同】。況無論係適用何投資抵減辦法審查要點之規定，上訴人就其所稱之研究與發展支出，須確實證明已符合法定研究發展之範圍，方准予認列該部分支出適用投資抵減。查原判決已就上訴人爭執部分並非屬研究發展範圍之事實，詳述其得心證之理由，符合經驗法則、論理法則及證據法則。核上訴人上開理由，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決適用法規不當，所訴委不足採。 ⒋綜上所述，原判決就此部分研究與發展支出及可抵減稅額之認事用法，並無違誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　10　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　黃淑玲法官　劉　介　中法官　曹　瑞　卿法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　10　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1486號

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