最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1519號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1519號

上訴人

金釗建設開發股份有限公司

代表人

甲○○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月6日臺北高等行政法院96年度訴字第411號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額虧損新臺幣（下同）97,412,337元，案經被上訴人所屬新莊稽徵所查獲虛報營業成本19,310,484元及漏報利息收入5,191元、其他收入29,905元，核定全年所得額虧損70,171,158元，應退稅額39,648元，並處罰鍰4,825,800元。上訴人就罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人以95年8月11日北區國稅法一字第0950013637號復查決定（下稱原處分），獲准追減947,200元，即罰鍰金額計為3,878,600元。上訴人猶表不服，遂提起本件行政訴訟；案經原審以96年度訴字第411號判決駁回其訴，並經本院98年度裁字第2081號裁定駁回上訴人之上訴而確定。茲上訴人對本院上述確定裁定聲請再審，經本院廢棄原確定裁定，本案回復上訴人上訴後繫屬於本院之情況，合先指明。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：原處分及訴願決定計算營業成本引用期初、期末待售房地金額，計算基礎前後不一，計算之短漏報所得，顯有錯誤。91年度期初待售房地帳列金額16,063,258元於結算申報已帳外調整853,747元，被上訴人應按申報金額15,209,511元認定上訴人90年度期末待售房地始為正確。上訴人90年度帳列期初待售房地金額與89年度營利事業所得稅結算申報書之帳列期末待售房地金額皆為108,673,479元，前後期一致，雖上訴人90年度帳列期初待售房地金額與89年度會計師查核簽證帳外調整後金額之差異，並非「虛增」90年度成本，且已於89年度會計師查核簽證充分揭露，無隱匿事實。本件上訴人係提供正確之「存貨數量」（期初、期末待售房地），因計算疏忽致「存貨金額」有誤，影響營業成本，應無營利事業所得稅查核準則第52條及所得稅法第110條裁罰之適用。原查即予調整補稅，不應認虛報成本而予以裁罰；上訴人90年度期末待售房地因會計人員以帳列金額計算，未以帳外調整金額計算，致存貨有誤。為此請判決將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：依上訴人89年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告所載，期末待售房地帳列金額為108,673,479元，帳外調減12,763,715元，申報金額為95,909,764元，90年度結算申報列報期初待售房地金額108,673,479元；90年度期末待售房地申報數9,516,489元，91年度期初待售房地申報數16,063,258元，較上期增加6,546,769元，依其91年度會計師簽證報告所載，係90年度銷貨成本溢計（存貨短計），本期調整所致，依其申報資料及會計師查簽報告顯示，上訴人確有虛增期初待售房地成本12,763,715元及短報期末待售房地成本6,546,769元之情事，核定虛增營業成本19,310,484元。原處分以罰鍰金額計為3,878,600元，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠按營利事業所得稅查核準則第46條規定：「期初盤存之貨品、原料、物料、在製品、製成品及副產品之申報數量及金額，應與上年度稽徵機關核定數量及金額相符，其不符者，應予調整。但上期因耗用原料、物料等與耗用率不符，而調整之金額，不得列為次年之期初存貨。」營利事業所得稅結算申報，有關存貨項目原即具有延續性質，截至會計年度結束，其期末存貨內容明細應結轉為下期期初存貨，並於辦理營利事業所得稅結算申報時，誠實申報。是上期期末存貨申報金額應與本期期初存貨申報金額一致。㈡上訴人雖主張：上訴人90年度帳列期初待售房地金額與89年度營利事業所得稅結算申報書之帳列期末待售房地金額皆為108,673,479元，前後期一致，雖上訴人90年度帳列期初待售房地金額與89年度會計師查核簽證帳外調整後金額之差異，並非「虛增」90年度成本，且已於89年度會計師查核簽證充分揭露，無隱匿事實云云。依上訴人89年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告所載，期末待售房地（即期初製成品盤存或期初存貨）帳列金額為108,673,479元，帳外調減12,763,715元，申報金額為95,909,764元，嗣並經被上訴人核定，上訴人90年度期初待售房地（即期初製成品盤存或期初存貨）應列報一致之金額；惟上訴人90年度營利事業所得稅結算申報營業成本明細表中「期初製成品盤存」列報108,673,479元，即不一致。上訴人上開主張，以已於89年度結算申報時就期末待售房地為揭露、調整，作為本件90年度申報金額不符之理由，有違營利事業所得稅查核準則第46條規定，自非可採。㈢依上訴人91年度會計師簽證報告第6頁05－31期初待售房地（4）敘明「帳列期初待售房地16,063,258元，與上期申報（未簽證）期末待售房地9,516,489元，增加6,546,769元，係90年度銷貨成本溢計（存貨短計），本期調整所致。」等語。顯見上訴人90年度結算申報營業成本明細表中「期末製成品盤存」列報9,516,489元並非正確，應為16,063,258元。被上訴人按正確之帳載金額據以核定90年度「期末製成品盤存」為16,063,258元，並無違誤。上訴人雖主張：91年度期初待售房地帳列金額16,063,258元於結算申報已帳外調整853,747元，被上訴人應按申報金額15,209,511元認定上訴人90年度期末待售房地始為正確云云，惟查營利事業所得稅之稽徵，係採歷年制，此觀之所得稅法第23條、第24條及所得稅法施行細則第27條之規定甚明，上訴人91年度期初待售房地帳外調整數853,747元，係屬91年度營業成本之調整事項，非屬本件90年度之調整事項，且未在90年度結算申報有所揭露及調整，自非90年度所得審酌，上訴人此部分主張，亦非可取。㈣上訴人復主張：上訴人90年度帳列期初待售房地金額，被上訴人若認上訴人未依稅法規定予以帳外調整，原查即予調整補稅，不應認虛報成本而予以裁罰；上訴人90年度期末待售房地因會計人員以帳列金額計算，未以帳外調整金額計算，致存貨有誤，影響營業成本之計算，依營利事業所得稅查核準則第52條規定，本件非屬存貨數量不符造成差異，不應處以裁罰云云。查上訴人本件90年度營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表及營業成本明細表，均未註明或揭露相關期初製成品盤存及期末製成品盤存之調整，與財政部56年12月5日台財稅發第12339號令及92年5月6日台財稅字第0920453012號令規定納稅義務人已於申報書充分揭露其所得之情形不同。而營利事業所得稅查核準則第52條規定：「期末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第110條之規定辦理。但如係由於倉儲損耗、氣候影響或其他原因，經提出正當理由及證明，足資認定其短少數量者應予認定。」本件上訴人並非期末盤存數量之存貨數量核算有不符情事，故與營利事業所得稅查核準則第52條規定無涉。是上訴人上開主張，要非可取。㈤承上，被上訴人依所得稅法第110條第1項、第3項規定，以上訴人漏報所得15,556,785元，按其所漏稅額計算應處罰鍰3,878,600元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵無不合等語，為其判斷之基礎。

五、本院查：按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。所謂裁處時包括於訴願或行政訴訟中尚未確定之案件。另所得稅法第110條第3項於98年5月27日修正為「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前二項之規定倍數處罰。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4,500元。」其較修正前之規定，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本案就裁罰部分應適用98年5月27日修正之所得稅法第110條第3項之規定，原審判決、訴願決定及復查決定均未及適用該修正之新規定，自有違誤。上訴意旨雖未以此為理由指摘原審判決、訴願決定及復查決定有違誤，然適用法律為本院應依職權審酌之事項，仍應認上訴為有理由，應由本院將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及復查決定。又為尊重原處分機關對裁罰之裁量權，並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定），由原處分機關重為處分。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異