最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第190號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第190號

上訴人

廣益達貿易有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓忠三 律師

訴訟代理人

陳宏雯 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

送達代收人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國96年1月17日臺北高等行政法院94年度訴字第3540號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國89年5月及6月間涉嫌無進貨事實，取得虛設行號天貴科技股份有限公司（下稱天貴公司）開立之統一發票3紙，銷售額合計新臺幣（下同）1,625,500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額81,275元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及財政部臺北市國稅局查獲，通報被上訴人所屬臺北縣分局查核屬實，除核定補徵營業稅額81,275元外，並按所漏營業稅81,275元處7倍之罰鍰共計568,900元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：被上訴人認上訴人違反行政法規事實不外以北機組刑事案件移送書內容為據，惟該移送書尚未經法院為有罪判決之認定，依無罪推定原則，不得作為上訴人違反行政法規之證據。又上訴人就本件交易事實已提出買賣契約書、現金支付貨款簽收證明及已納稅款繳款證明書等，證明上訴人就虛報進項稅額逃漏稅並無故意過失，被上訴人未舉證上訴人有何故意過失之情事提出相關證據，原處分應撤銷。退步言，縱上訴人取得虛設行號之發票，然上訴人確有進貨事實，且有繳納稅捐證明，原處分處7倍之罰鍰，顯然過高不符比例原則；又依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨，上訴人應免予補稅處罰等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：依北機組刑事案件移送書及臺北市國稅局併案移送資料所載，訴外人許應時等人利用人頭名義虛設天貴公司等領取統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，天貴公司為無進銷貨事實之虛設行號，上訴人自無可能向其進貨。上訴人僅檢附買賣契約書及貨款以現金支付之簽收證明影本，並未能提示交易相關資料或提供相關帳證及銀行存款提領紀錄以為佐證，實無法證明有進貨事實。是上訴人無進貨事實，取具虛設行號天貴公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，縱非惡意或故意，亦難卸過失之責，自應受罰；又被上訴人本諸職權，且審酌上訴人違章情節及危害性，核定按所漏稅額處7倍罰鍰568,900元，並無不合。上訴人雖於93年12月14日已補繳稅款，惟未出具書面或於談話筆錄中承認違章事實，尚無財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」減輕裁罰金額或倍數規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之起訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，本件有關系爭進項稅額發生之事實（即上訴人與天貴公司間交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即上訴人負舉證之責。㈡天貴公司屬虛設行號，無營業進銷貨事實，有北機組移送書及89年間訴外人許應時等販售虛設行號天貴公司統一發票涉嫌違反稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅捐一覽表等件附卷足憑，上訴人於89年間無向其進貨之可能，即足認定。上訴人主張伊與天貴公司確有交易及給付貨款之事實，查上訴人提出之買賣契約未據天貴公司及代表人於立約人欄簽署確認，且未能另行提出其他進貨、付款期間之相關資金來源及系爭進貨與銷貨、商品買賣流程資料及相關成本費用等帳證文據，難認上訴人與天貴公司確有進貨交易事實。又原處分並非僅憑北機組刑事案件移送書核認上訴人之違章裁罰之依據，與原審法院91年度訴字第3410號判決、91年度訴字第4755號判決所據之基礎原因事實尚有不同，尚難執之以為對上訴人有利之認定。㈢再者，財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就各類稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。上訴人並未出具書面或於談話筆錄中承認違章事實，核無上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表減輕裁罰數規定之適用，從而被上訴人審酌上訴人違章情節輕重，衡情按所漏稅額處7倍罰鍰作成行政處分，自屬適法，乃駁回上訴人之起訴。

五、本院查：

㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……

五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法（營業稅法於90年7月9日始修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法）第15條第1、3項、第19條第1項第1款及第33條第1款、第51條第5款分別定有明文。又「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1項所明定。次按「……對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件……⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。……」為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋有案，該函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。

㈡上訴人於89年5月及6月間無進貨事實，取得虛設行號天貴公司開立之統一發票3紙，銷售額合計1,625,500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額81,275元，被上訴人除核定補徵營業稅額81,275元外，並按所漏營業稅81,275元處7倍之罰鍰共計568,900元。原判決以上訴人雖主張與天貴公司確有交易及給付貨款之事實，惟上訴人提出之買賣契約未據天貴公司及代表人於立約人欄簽署確認，且未能提出其他進貨、付款期間之相關資金來源及系爭進貨與銷貨、商品買賣流程資料及相關成本費用等帳證文據，因認上訴人確有虛報進項稅額違章事實，又上訴人並未出具書面或於談話筆錄中承認違章事實，核無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表減輕裁罰數規定之適用，被上訴人審酌上訴人違章情節輕重，按所漏稅額處7倍罰鍰之處分，訴願決定予以維持，均無不合等事項，業詳予以論述，核無違誤，上訴意旨謂：原判決僅依北機組移送書、許應時等涉嫌違反稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅捐一覽表，未調查其他證據情況下，違反無罪推定原則，認定天貴公司為虛設行號公司，直接認定上訴人不可能有實際交易行為，顯違反證據法則，有判決適用法規不當之違法。再者，上訴人於原審已提出買賣契約書、營業稅違章隨課核定稅額繳款書為證，證明上訴人與天貴公司有實際交易，亦可證明上訴人無虛報進項及逃漏稅捐意圖，原判決在無證據可顯示上訴人有虛報進項稅額之主觀意圖下，維持被上訴人按所漏稅額處7倍罰鍰之原處分，於法有違等語，係就原審認定事實及取捨證據之職權行使，指摘其不當，洵無可採。

㈢又司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。…」；行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」係分別就行政罰以故意或過失為責任要件為解釋及規定；行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度，所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」，係規定裁處罰鍰應審酌之因素。天貴公司係虛設行號，上訴人與之並無實際交易，卻取得系爭統一發票，已難卸其責，且金額為1,625,500元，情節尚非輕微，原判決維持原處分按上訴人所漏營業稅81,275元處7倍之罰鍰568,900元，與上開解釋及規定，並不相違。上訴意旨謂：原判決與司法院釋字第275號解釋有違，亦違行政罰法第7條第1項及第18條第1項之規定，尚不足採。

㈣末按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。原判決說明對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，本件有關系爭進項稅額發生之事實（即上訴人與天貴公司間交易事實）之真偽不明，應由納稅義務人即上訴人負舉證之責，亦無不合。上訴意旨復謂原判決誤解行政訴訟舉證責任分配理論，有適用證據法則不當之違法，自難憑採。

㈤是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異