最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第354號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第354號

再審原告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

代表人

送

再審被告

乙○○

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國96年3月22日本院96年度判字第443號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審被告之被繼承人於民國82年1月7日死亡，由再審被告單獨繼承，於82年7月7日辦理遺產稅申報，並申報扣除附表一、二所示農業用地價值之全數。經再審原告於83年11月8日核定准附表一、二所示農業用地，於遺產總額中扣除其地價新臺幣（下同）105,080,706元，並於5年內列管查核。再審原告嗣於86年12月15日複勘結果，認附表一所示農地部分未繼續經營農業生產，乃依行為時農業發展條例第31條但書之規定，追繳附表一、二全部農業用地之應納遺產稅額45,163,832元。再審被告不服，循序提起行政救濟，經臺北高等行政法院以92年度訴字第1457號判決（下稱原審判決），將訴願決定及原處分關於追繳如附表二所示之土地應納遺產稅部分均撤銷，並將再審被告其餘之訴駁回。再審原告及再審被告均不服皆提起上訴，經本院以96年度判字第443號判決（下稱原確定判決），將兩造之上訴均駁回。再審原告仍不服，主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，對之提起再審之訴。

二、再審原告起訴意旨略以：㈠70年6月19日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之立法理由，係依據69年1月30日修正之農業發展條例第23條規定，為防止農業用地因繼承而細分並鼓勵由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業者，免徵遺產稅之獎勵措施所為之修正。則上揭遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之「農業用地」之適用範圍，應與農業發展條例第23條規定相同，故繼承之農業用地需全部繼續經營農業生產始得免徵遺產稅，如有部分未繼續經營，則與獎勵由1人繼承繼續經營農業之要件不符，則全數不得免稅。又不論遺產中之「農業用地」或遺產中之「家庭農場之農業用地」均屬被繼承人所遺之財產，而農業用地免稅規定，其法源為農業發展條例。況89年1月26日修正遺產及贈與稅法第4條第5項增訂「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」及修正同法第17條及第20條文字，俾與農業發展條例第38條文字一致，益證遺產及贈與稅法有關「農業用地」之規定，均依據農業發展條例之規定，縱用詞有所不同，然立法意旨並無不同。原確定判決錯誤解釋上揭遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定，未以「家庭農場之農業用地」為限，認定本條規定與行為時農業發展條例第31條規定不同，違反農業發展條例及司法院釋字第369號解釋，顯有不適用法規之違法。㈡次查，財政部85年6月19日台財稅第850299498號函釋（下稱85年6月函釋），其主旨欄已指明係就84年1月13日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用疑義所為闡釋（財政部85年11月19日台財稅第851925041號函說明二更明確闡明其適用範圍）。本件被繼承人於82年1月7日死亡，應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條之規定，無上開修正後遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之適用，自不得依稅捐稽徵法第1條之1規定，適用上開財政部85年6月函釋。原確定判決以再審原告不應援引78年函釋，而不適用85年函釋等語，顯有適用法規不當之違法等語，請求廢棄原確定判決不利再審原告部分，並駁回再審被告在原審之訴。

三、再審被告則以：原確定判決核其所適用之法規，並無與本案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形。再審原告提起本件再審之訴，主張原確定判決適用法規顯有錯誤，似屬法律上見解歧異，甚就事實審取捨證據、認定事實之職權行使為爭執，難謂原確定判決適用法規錯誤等語，資為辯駁。

四、原確定判決係以：㈠查再審被告之被繼承人於82年1月7日死亡，再審被告於82年7月7日申報遺產稅，故本件應適用之行為時遺產及贈與稅法第17條係84年1月13日修正前，即70年6月19日修正者。該條第1項第5款之規定，於84年1月13日修正時移列同條項第6款規定，與本件繼承時農業發展條例第31條規定略有差異。繼承時農業發展條例第31條係對「家庭農場之農業用地」為規定，遺產及贈與稅法第17條第1項第5款（修正後第6款）則不限於「家庭農場之農業用地」，為農業用地即有適用。84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款未規定未繼續供農業使用者，如何處理，解釋上係繼續供農業使用者始得免徵遺產稅，如未繼續供農業使用，即不合免徵要件，自應追繳其免徵之遺產稅，且無期限。84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款將之明文應追繳，且只須繼續供農業使用5年即可，較修正前規定有利於納稅義務人。是原審判決援引84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，固有未當，惟於結論尚無影響，其餘部分均核無不合，仍應予維持。

㈡關於再審原告上訴部分：按84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第17條第5款規定，遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，即得扣除其土地價值之全數，未以「家庭農場之農業用地」為限。本條規定與行為時農業發展條例第31條規定不同，再審原告援引行為時農業發展條例第31條之立法理由，主張行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款亦應為相同解釋，即免徵遺產稅之數筆農業用地，其中部分土地未繼續作農業使用者，即應追繳全部免徵農業用地之遺產稅，自無可採。（本院95年2月份庭長法官聯席會議決議係就70年6月19日修正之遺產及贈與稅法第20條第5款為決議，與本件所適用之同法第17條第1項第5款規定不同，尚難遽予援用。）又財政部85年6月函釋，亦明示有數筆農業用地經免徵遺產稅，其中1筆或數筆土地未繼續經營農業生產，僅就未繼續作農業使用之各筆土地追繳。至財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋（下稱78年函釋），則係關於免徵土地內之部分「面積」未作農業生產，應就全筆土地追繳為解釋，兩者不同。上開2函釋均仍編入94年版之遺產及贈與稅法令彙編內，依稅捐稽徵法第1條之1規定，再審原告自不應援引78年函釋，而不適用85年6月函釋。原審判決認附表二所示土地仍繼續作農業使用，不應追繳該部分之遺產稅，而撤銷該部分之訴願決定及原處分，核無違誤，再審原告猶執陳詞主張應追繳，洵無足採等語，駁回再審原告之上訴。

五、本院查：

㈠本件再審被告之被繼承人陳興國於82年1月7日死亡，由再審被告單獨繼承，於82年7月7日辦理遺產稅申報，並申報扣除附表一、二所示農業用地價值之全數。再審原告於83年11月8日核定准附表一、二所示農業用地，於遺產總額中扣除其地價105,080,706元，並於5年內列管查核。嗣於86年12月15日複勘結果，認附表一所示農地部分未繼續經營農業生產，乃依行為時農業發展條例第31條但書之規定，追繳附表一、二全部農業用地之應納遺產稅額45,163,832元。再審被告提起行政訴訟，原審判決將訴願決定及原處分關於追繳如附表二所示之土地應納遺產稅部分均撤銷，並將再審被告其餘之訴駁回。再審原告及再審被告均不服皆提起上訴，原確定判決以70年6月19日修正施行之遺產及贈與稅法第17條第5款規定，遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，即得扣除其土地價值之全數，未以「家庭農場之農業用地」為限。與行為時農業發展條例第31條規定「家庭農場之農業用地」不同，且本院95年2月份庭長法官聯席會議決議係就70年6月19日修正之遺產及贈與稅法第20條第5款為決議，與本件所適用之同法第17條第1項第5款規定不同，無法予以援用，又財政部85年6月函釋明示有數筆農業用地經免徵遺產稅，其中一筆或數筆土地未繼續經營農業生產，僅就未繼續作農業使用之各筆土地追繳。財政部78年函釋係關於免徵土地內之部分「面積」未作農業生產，應就全筆土地追繳為解釋，兩者不同。上開二函釋均仍編入94年版之遺產及贈與稅法令彙編內，依稅捐稽徵法第1條之1規定，自不應援引78年函釋，而不適用85年6月函釋，將再審原告之上訴駁回，固非無見。

㈡惟查本件再審被告之被繼承人於82年1月7日死亡，再審被告82年7月7日申報遺產稅，再審原告於83年11月8日核定准附表一、二所示農業用地於遺產總額中扣除其地價，並於5年內列管查核。是本件應適用之行為時遺產及贈與稅法第17條係84年1月13日修正前，即70年6月19日修正施行之遺產及贈與稅法。按70年6月19日修正施行之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」，其立法審查說明以「查擴大農業經營規模，為目前農業政策努力之方向，為防止農業用地因繼承而細分，影響農業經營起見，農業發展條例中，已增訂農地一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅之規定，爰於本法配合增列規定，俾在課徵遺產稅或贈與稅之基本法中有其依據（修正第17條、第20條）。」，可知其立法理由係依據當時之農業發展條例規定，為防止農業用地因繼承而細分，並鼓勵由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業者，免徵遺產稅或贈與稅之獎勵措施所為修正；82年1月7日（本件繼承時）農業發展條例第31條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼承人者，由農業主管機關協助辦理15年貸款。」，二法所規定之農業用地應無不同。再參照司法院釋字第424號解釋意旨及本院95年2月份庭長法官聯席會議就法律問題：某甲於83年5月間將其所有Ａ、Ｂ、Ｃ等三筆做農業使用之農業用土地贈與其子某乙，經財政部國稅局依行為時之遺產及贈與稅法第20條第5款規定，就前開三筆土地核定不計入贈與總額。86年4月間國稅局派員實地複勘時，發現其中Ａ土地已闢為停車場，未繼續經營農業，應如何追徵應納稅賦？決議係採甲說：應就Ａ、Ｂ、Ｃ三筆土地一併追徵依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款（民國70年6月19日修正公布）規定而免徵系爭土地之贈與稅，實因家庭農場之農業用地全部由1人受贈而不細分，不破壞家庭農場經營生產，符合免徵贈與稅之要件所致，若受贈後5年期間內該家庭農場之農業用地不繼續經營生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由1人受贈而繼續經營農業生產之要件不符，不得再享受免徵贈與稅之優惠，自應依遺產及贈與稅法規定追徵贈與稅。再者，贈與行為時家庭農場之農業用地若有部分未繼續經營農業生產者，依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定即全部不能免徵贈與稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免徵贈與稅；而贈與後，若僅有部分繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得繼續享有免徵贈與稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨。該決議係就70年6月19日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第5款所作，於本件自應為相同之處理。原確定判決認尚難遽予援用該決議，容有未洽。

㈢又財政部78年函釋：「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」，與上開本院庭長法官聯席會議決議意旨並不相違，再審原告自得予以援用。至財政部85年6月函釋：「主旨：關於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案。說明：二、按『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。』為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所有明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未經營部分追繳應納稅賦。」其主旨欄已指明係就84年1月13日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用疑義所為闡釋，嗣財政部85年11月19日台財稅第851925041號函說明二更說明被繼承人死亡日在84年1月13日以前者不適用上開函，原確定判決以上開78年、85年6月二函釋均仍編入94年版之遺產及贈與稅法令彙編內，依稅捐稽徵法第1條之1規定，仍應適用85年6月函釋等由，惟未審酌上開85年11月之函釋，已明確闡明死亡日在84年1月13日以前者不適用84年1月13日修正之新規定，前開85年6月函釋係就84年1月13日修正之新規定所為解釋，本件均不得適用之，原確定判決猶認本件應適用85年6月前開函釋，而撤銷原處分及訴願決定此部分，容有未洽。

㈣從而，再審原告核定准附表一、二所示農業用地，於遺產總額之扣除其地價，並於5年內列管查核。嗣複勘結果，認附表一所示農地部分未繼續經營農業生產，依行為時農業發展條例第31條但書之規定，追繳附表一、二全部農業用地之應納遺產稅額，訴願決定予以維持，核無不合。原審判決就訴願決定及原處分關於追繳如附表二所示之土地應納遺產稅部分均撤銷，再審原告不服，提起上訴，原確定判決予以駁回，適用法規顯有錯誤。再審原告據以指摘，為有理由，爰將原確定判決關於再審原告上訴部分廢棄以及原審判決對訴願決定及原處分關於追繳如附表二所示之土地應納遺產稅部分均撤銷，並改判駁回再審被告在原審此部分之訴。

六、據上論結，本件再審之訴及再審原告在前程序之上訴均為為有理由，依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異