98年度判字第457號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 04 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第457號上　訴　人　臺灣費森尤斯醫藥股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　蔡欽源律師王歧正律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月23日臺北高等行政法院95年度訴字第710號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入為新臺幣（下同）181,479,164元，營業費用為75,329,541元，課稅所得額為虧損6,699,318元，應補稅額為0元，經被上訴人核定營業收入為181,479,164元，營業費用為65,536,206 元，課稅所得額為3,094,017元，應補稅額為743,277元，上訴人對折舊暨各項耗竭及攤提等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於民國（下同）87年3月1日授權德國母公司德商費森尤斯股份有限公司（下稱德商費森尤斯公司）代表上訴人與錫和醫院及中鼎醫院管理顧問有限公司（下稱中鼎醫管公司）簽訂委託經營契約，該委託經營契約之立契約書人雖無上訴人，惟實質上委託經營契約係存在於上訴人與錫和醫院間，由上訴人實際取得錫和醫院洗腎中心之經營管理權，德商費森尤斯公司並未參與該中心經營管理。且上訴人與錫和醫院間並非所謂投資者與被投資者之關係，上訴人因經營管理錫和醫院洗腎中心所獲取之收入，並非錫和醫院之掛號、門診等收入，而係基於上開契約得向錫和醫院請求之經營管理報酬。㈡系爭提列折舊之設備，乃供上訴人經營管理錫和醫院洗腎中心之營業使用，並非無償提供錫和醫院使用，且均為上訴人之固定資產，醫院管理顧問業既為上訴人所營事業項目之一，上訴人經營管理錫和醫院洗腎中心自屬經營本業，是以系爭設備自得依所得稅法第51條第1項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第95條第1款規定提列折舊。㈢洗腎機維修業務所支付之經營權利金攤提1,036,716元部分，上訴人於87年9月29日已給付禾利行股份有限公司（下稱禾利行公司）美金300,000元，依上訴人與禾利行公司間之業務移轉意願書及合約書約定，系爭合約至遲於87年9月29日即已生效；且上訴人已於訴願理由書中，說明系爭權利價金之支付流程，並提示支付憑證，此觀諸上訴人89年度會計師簽證報告、上訴人與禾利行公司所簽訂合約書甚明。被上訴人以前述合約書生效日期不明，且上訴人無從證實確已支付系爭權利價金為由，否准上訴人攤提系爭權利價金，顯無理由。㈣錫和醫院諮詢顧問費攤提4,458,804元及天佑醫院諮詢顧問費攤提2,501,485元部分：上訴人實際已分別取得錫和醫院洗腎中心及天佑醫院洗腎中心之經營管理權，系爭諮詢顧問合約乃上訴人為提升前述洗腎中心經營管理效率，而分別與世暉有限公司（下稱世暉公司）及群暉有限公司（下稱群暉公司）簽訂。系爭諮詢顧問費係上訴人經營管理前述洗腎中心所支付之費用，且上訴人於訴願程序即已說明並提示系爭諮詢顧問費之支付流程及憑證，被上訴人以上訴人無從證實確已支付系爭諮詢顧問費為由，否准系爭諮詢顧問費之攤提，顯無理由。系爭諮詢顧問權乃上訴人出價取得之無形資產，依所得稅法第60條第1項、第2項規定，上訴人自得依法提列攤銷費用，被上訴人以系爭諮詢顧問費係屬錫和醫院及天佑醫院之費用為由，否准上訴人就系爭諮詢顧問費提列攤銷費用，顯將上訴人收入之來源（委任經營報酬）與錫和及天佑醫院收入相混淆，致誤認上訴人並無列報收入而否認本件攤銷費用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠上訴人本期申報折舊5,504,089元，被上訴人初查以其中1,833,483元係供錫和醫院使用之醫療設備所提列之折舊費用，然上訴人公司登記資料登記營業項目，並無從事醫療保健服務業務，且其未能提示有關資料以證明其係依醫療法申經核准登記之醫療機構，自無使用醫療設備之必要。是被上訴人依所得稅法第38條規定，以系爭折舊係上訴人經營本業及附屬業務以外損費而否准認列，核定本期折舊為3,670,606元，並無違誤。依上訴人所提示據以主張中鼎醫管公司於87年3月6日將錫和醫院洗腎中心經營權移轉予上訴人之合約書，不足證明其持有錫和醫院洗腎中心經營權。況錫和醫院係獨立之醫療機構，縱上訴人持有錫和醫院經營權，其與錫和醫院之關係，亦屬投資者與被投資者之關係，各自獨立計算損益。系爭折舊費用應屬錫和醫院之費用，上訴人僅得就依有關投資損益相關規定處理，不得將被投資事業單位之費用，直接列報為投資者即上訴人事業單位之費用。㈡上訴人本期申報各項耗竭及攤折7,967,590元，有關經營洗腎機維修業務所支付之經營權利金攤提1,036,716 元部分，上訴人所提示與禾利行公司簽訂之業務移轉意願書，第10條規定合約書自簽訂時立即生效，惟業務移轉意願書日期空白，移轉意願書生效日期不明；且業務移轉意願書第3條雖訂定移轉經營權利價金為美金300,000元，惟上訴人未提示支付系爭權利價金美金300,000元之憑證及流程，無從證實上訴人確已支付系爭權利價金，上訴人雖於行政訴訟階段提示支付證明，惟上訴人所提示之支付證明影本不完整，無法判讀，仍未能證實確已支付系爭權利價金；且上訴人亦未能提示支付予禾利行公司系爭權利金價金總額10,367,100元之支付憑證，被上訴人就系爭經營洗腎機維修業務所支付之經營權利金攤提1,036,716元否准認列，並無不合。㈢上訴人本期申報各項耗竭及攤折7,967,590元，有關錫和醫院諮詢顧問費攤提4,458,804元及天佑醫院諮詢顧問費攤提2,501,485元部分，錫和醫院及天佑醫院為獨立醫療機構，依醫療法第13條規定，應有經向所在地直轄市或縣（市）衛生主管機關申請核准登記，惟上訴人自始未能提示錫和醫院及天佑醫院之開業執照，以資證實其為系爭醫療機構申請核准登記之申請人。雖上訴人主張其已與中鼎醫管公司簽約分別取得錫和醫院及天佑醫院之實際經營管理權，惟查錫和醫院之經營管理合約上立合約書人並非上訴人；天佑醫院之經營管理合約書上之當事人亦無天佑醫院，上訴人所訴擁有錫和醫院及天佑醫院經營權乙節，核無足採。又上訴人雖提示支付天佑醫院諮詢顧問費之原始憑證，惟其記帳憑證即轉帳傳票製作日期為88年1月22日，而上訴人據以主張系爭費用之支付憑證即世暉公司所開立之統一發票開立日期為88年12月17日，與先取得支付憑證再作成記帳憑證以憑登帳之會計事務處理時程不符，且日期相距11月之久。又上訴人轉帳傳票記載金額26,265,521元，而支付憑證即世暉公司所開立之88年12月17日統一發票，內載管理顧問諮詢費2,501,478元、預收貨款22,513,304元、營業稅1,250,739元，並於統一發票旁加註「買天佑發票」，統一發票內載管理顧問諮詢費為2,501,478元，與轉帳傳票記載金額不符。是世暉公司所開立之88年12月17日統一發票非屬系爭諮詢顧問費之原始憑證，足資認定。另有關上訴人主張支付錫和醫院諮詢顧問費之原始憑證為轉帳傳票即記帳憑證，非屬支付憑證或原始憑證，依查核準則第67條第1項規定，系爭費用自不得認列。且諮詢顧問費係屬當期耗竭性質之費用，非屬無形資產，如屬預付下期諮詢顧問費，亦屬預付費用性質，列報於資產負債表流動資產－預付款項項下之預付費用科目（資產負債表編號1141），自無查核準則第96條有關各項耗竭及攤折規定之適用。況依上訴人與世暉公司簽訂之諮詢顧問合約，合約規定諮詢顧問之對象為錫和醫院血液透析中心之業務；與群暉公司簽訂之諮詢顧問合約，合約規定諮詢顧問之對象為天佑醫院血液透析中心之業務，系爭諮詢顧問費，亦分別屬錫和醫院暨天佑醫院之費用，上訴人自不得以私契約主張將屬錫和醫院及天佑醫院執業醫師之執行業務所得所發生之系爭醫療設備所提列之折舊費用，改變由上訴人營利事業所得之費用；且依財政部發布之稅務行業標準分類大類「工商服務業」小類740「顧問服務業」細類7402「管理顧問業」說明，「諮詢顧問」之性質僅提供企業管理、諮詢及有關問題研討顧問，並未參與業務經營，是上訴人訴稱於行政訴訟階段提示支付證明，主張確已支付系爭諮詢顧問費，且該費用為上訴人出價取得之無形資產，應由上訴人依法攤提，自不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠折舊部分：上訴人本期申報折舊5,504,089元，其中1,833,483元係供錫和醫院使用之設備所提列之折舊。上訴人主張錫和醫院於85年7月31日將其血液透析室經營權移轉予中鼎醫管公司，中鼎醫管公司復於87年3月6日將該院洗腎中心經營權移轉予上訴人，系爭折舊費用為上訴人經營業務所必須之費用。然依上訴人所提出據以主張之中鼎醫管公司於87年3月6日將錫和醫院洗腎中心經營權移轉予上訴人之合約書，立合約書人分別為陳隆宇（合約書內未載其為錫和醫院代表）、羅玄鐘暨德商Fresenius Medical Care，立合約書人並無上訴人，且該合約書第1點亦載明，是羅玄鐘將上訴人所稱之錫和醫院洗腎中心經營管理權移轉予德商Fresenius Medical Care，並非上訴人。上訴人與德商Fresenius Medical Care既分屬不同之權利義務主體，上訴人即非受委託經營者。又上訴人未舉證證明該德商再將錫和醫院洗腎中心之經營管理權移轉予上訴人或再委託上訴人經營管理，自不得認其有鍚和醫院洗腎中心之經營管理權，其無從主張系爭醫療設備之提列折舊費用。退步言之，即令上訴人有錫和醫院洗腎中心之經營管理權，依上訴人公司基本資料查詢表，上訴人公司登記營業項目有西藥批發業、西藥零售業、醫療器材批發業、醫療器材零售業、租賃業、醫院管理顧問業；其他修理業及為購買前各項設備之客戶辦理操作維修訓練業務，並無醫院醫療保健服務業務。依財政部87年2月6日台財統第872143221號函發布之稅務行業標準分類大類「工商服務業」小類740「顧問服務業」細類7402「管理顧問業」說明：凡從事對個人、公司行號或機關團體提供企業管理、諮詢及有關問題研討顧問之行業均屬之。管理顧問僅提供企業管理、諮詢及有關問題研討顧問，並未參與業務經營。上訴人之營業項目中之「醫院管理顧問業」，自不包括醫院醫療保健業務之經營，醫院醫療保健業務之經營，非屬上訴人之本業或附屬業務。系爭醫療設備係用於醫院醫療保健業務，其非上訴人經營本業或附屬業務所生之費用或損失，其折舊自不得列為費用或損失。因而，被上訴人否准認列系爭醫療設備折舊費用1,833,483元，即無不合。㈡各項耗竭及攤提：⒈經營洗腎機維修業務支付禾利行公司之經營權利金攤提1,036,716元部分：依上訴人提出與禾利行公司簽訂之業務移轉意願書第10條規定合約書自簽訂時立即生效，惟業務移轉意願書日期空白，移轉意願書生效日期不明。意願書第1條「解除條件」載明「有下列任一情形發生時，本意願書立即失其效力：．．3.中華民國87年12月31日前，雙方仍未就業務移轉簽訂業務移轉合約」，第3條載明「本次業務移轉之營業權價金為美金參拾萬元整（未稅）。」亦即上訴人與禾利行公司在87年12月31日前，雙方須就業務移轉簽訂業務移轉合約，否則該業務移轉意願書即行失效。然上訴人並未提出其與禾利行公司在87年12月31日前，就業務移轉簽訂之業務移轉合約，該業務移轉意願書是否有效，即有疑問。上訴人雖提出其匯款10,367,160元予禾利行公司之匯款單影本（此項證物上訴人遲至言詞辯論時始提出），主張其已匯款予禾利行公司，可見已訂有業務移轉合約云云。然上訴人之匯款10,367,160元並非「美金」300,000元，且匯款之原因關係可能有多種，上訴人並不能倒果為因，以有此匯款即謂有業務移轉簽訂之業務移轉合約。又「營業人銷售貨物或勞物，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為營業稅法第32條第1項前段所明定，禾利行公司為非屬統一發票使用辦法第4條規定得免用或免開統一發票之營業人，如上訴人確有支付禾利行公司系爭列報攤提1,036,716元之權利金價金總額10,367,100元，禾利行公司應依營業稅法第32條第1項前段規定，開立統一發票交付上訴人。再依所得稅法第88條第1項第2款規定，事業支付權利金時，應依規定之稅率扣繳並繳納（否則依同法第114條規定應補繳並受1倍罰鍰處罰）。果上訴人確有支付其所主張之權利金，則應有扣繳並繳納之證明資料。然上訴人並未提出統一發票或相關扣繳並繳納之證明資料，自難認上訴人之匯款10,367,160元係支付其所主張之權利金。復依查核準則第67條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」另依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」之規定，系爭權利金之會計憑證係屬未結會計事項仍應保存。而如上所述，如上訴人確有支付禾利行公司系爭列報攤提1,036,716元之權利金價金總額10,367,100元，禾利行公司應依營業稅法第32條第1項前段規定，開立屬於原始憑證之統一發票交付上訴人，上訴人取得此原始憑證，其費用始能認定，然上訴人未提出此項原始憑證，自無從予以認定。因而，被上訴人否准認列上訴人申報之經營權利金攤提1,036,716元部分，並無不合。⒉支付群暉公司關於錫和醫院諮詢顧問費攤提4,458,804元部分：如上述所述，依上訴人提出之相關事證，無從認其有錫和醫院洗腎中心之經營管理權。而上訴人提出用以主張其支付群暉公司關於錫和醫院諮詢顧問費46,427,323元之統一發票影本（此項證物上訴人遲至言詞辯論時始提出）（上訴人申報本年度攤提4,458,804元）上僅載「管理顧問諮詢費」，上訴人既無錫和醫院洗腎中心之經營管理權，其本身又是醫院管理顧問業，何須支付他人關於錫和醫院諮詢顧問費46,427,323元？上訴人此部分之主張，並不足採。退步言之，即令上訴人支付群暉公司關於錫和醫院諮詢顧問費46,427,323元，然諮詢顧問費係屬當期耗竭性質之費用，非屬無形資產（見查核準則第96條第3款），自無查核準則第96條有關各項耗竭及攤折規定之適用。上訴人主張系爭諮詢顧問費係其出價取得之無形資產云云，並不足採。依上開發票所載，上訴人支付時間是87年12月31日，自不得主張於本年度（89年度）攤提。因而，被上訴人否准認列上訴人申報支付群暉公司關於錫和醫院諮詢顧問費攤提4,458,804 元部分，亦無不合。⒊支付世暉公司關於天佑醫院諮詢顧問費攤提2,501,485元部分：上訴人雖提出中鼎醫管公司將其天佑醫院洗腎中心經營管理權移轉予上訴人之合約書，但並無中鼎醫管公司取得其天佑醫院洗腎中心經營管理權之合約書或其他相關證明。是中鼎醫管公司有無天佑醫院洗腎中心經營管理權而得讓予上訴人，尚有可疑。再會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過2個月，為商業會計法第34 條所明定。是依一般會計處理程序，於取得支付憑證後，再於取得支付憑證當日或數日後（至遲不得超過2個月）作成記帳憑證以憑登帳。本件上訴人主張支付天佑醫院諮詢顧問費之記帳憑證即轉帳傳票製作日期為88年1月22日，而上訴人據以主張系爭費用之支付憑證即世暉公司所開立之統一發票開立日期為88年12月17日，時間在後，與先取得支付憑證再作成記帳憑證以憑登帳之會計事務處理時程不符，且日期相距11月之久。又上訴人轉帳傳票記載金額26,265,521元，而支付憑證即世暉公司所開立之88年12月17日統一發票，內載管理顧問諮詢費2,501,478元、預收貨款22,513,304元、營業稅1,250,739元。統一發票內載管理顧問諮詢費為2,501,478元，與轉帳傳票記載金額不符。是世暉公司所開立之88年12月17日統一發票非屬系爭諮詢顧問費之原始憑證，上訴人有無支付世暉公司關於天佑醫院諮詢顧問費26,265,521元，即無從證明。退步言之，即令上訴人支付世暉公司關於天佑醫院諮詢顧問費，然諮詢顧問費係屬當期耗竭性質之費用，非屬無形資產，如屬預付下期諮詢顧問費，亦屬預付費用性質，列報於資產負債表流動資產－預付款項項下之預付費用科目（資產負債表編號1141），並無查核準則第96條有關各項耗竭及攤折規定之適用。上訴人主張系爭諮詢顧問費係其出價取得之無形資產云云，並不足採。依上開發票所載，上訴人支付時間是87年12月17日，轉帳傳票製作日期為88年1月22日，自不得主張於本年度（89年度）攤提。因而，被上訴人否准認列上訴人申報支付世暉公司關於天佑醫院諮詢顧問費攤提2,501,485元部分，亦無不合。㈢從而，原處分對上訴人申報折舊5,504,089元部分，否准認列其中1,833,483元，核定本期折舊為3,670,606元，本期申報各項耗竭及攤提7,967,590元部分予以否准認列，而核定營業收入為181,479,164元，營業費用為65,536,206元，課稅所得額為3,094,017元，應補稅額為743,277元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並且敘明本件待證事實已明，上訴人聲請向行政院衛生署函詢「醫院管理顧問業」之業務範圍，及坊間醫院管理顧問公司依法得否實際參與醫療機構之經營管理，並無必要。五、本院查：㈠按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「第2類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，．．不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第11條第1項、第2項、第14條第1項第2類、第24條第1項及第38條所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為行為時營業稅法第32條第1項前段所規定。復按，查核準則第67條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」又稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」㈡上訴人本期申報折舊5,504,089元，其中1,833,483元係供第三人錫和醫院使用之醫療設備所提列之折舊：經查，上訴人主張系爭醫療設備係屬上訴人之固定資產，惟系爭折舊1,833,483元係供第三人錫和醫院使用之醫療設備所提列之折舊費用，而上訴人與錫和醫院乃分屬兩個不同之課稅主體，應個別依稅法規定申報所得稅；即上訴人為營利事業（所得稅法第11條第2項參照），應依所得稅法第24條及查核準則規定，計算營利事業所得；錫和醫院屬私立醫療機構（所得稅法第11條第1項參照），應依所得稅法第14條第1項第2類及執行業務所得查核辦法規定，計算執行業務所得；營利事業所得及執行業務所得之計算，所得稅法各自定有明文，上訴人自不得以其私契約主張將屬錫和醫院執業醫師之執行業務所得所發生之系爭醫療設備所提列之折舊費用，列報為上訴人營利事業所得之費用。從而，上訴人以其擁有錫和醫院之經營權，主張其得列報系爭供錫和醫院使用之醫療設備所提列之折舊費用云云，委不足採。原判決復就上訴人並無錫和醫院之經營權，且並非受委託經營者，而其營業項目亦不包括醫院醫療保健業務之經營，系爭醫療設備係用於醫院醫療保健業務，非上訴人經營本業或附屬業務所生之費用或損失，依所得稅法第38條規定，其折舊不得列為費用或損失等節，詳敘其得心證之理由，並無上訴人所指摘原判決有何不備理由或不適用法規或適用法規不當之違法情形。㈢有關經營洗腎機維修業務所支付之經營權利金攤提1,036,716元部分：經查原判決關於上訴人並未提出其與禾利行公司在87年12月31日前，就業務移轉簽訂之業務移轉合約，則渠等之前簽訂之業務移轉意願書是否有效，即有疑問；雖上訴人提出其匯款予禾利行公司之匯款單影本，主張渠等已訂有業務移轉簽訂之業務移轉合約，然匯款之原因關係可能多種，並不能倒果為因，以有此匯款即謂有業務移轉簽訂之業務移轉合約；又上訴人未提出禾利行公司開立之統一發票或相關扣繳並繳納稅款之證明資料，自難認上訴人之匯款10,367,160元係支付其所主張之權利金等節，已詳予論述其得心證之理由，尚非上訴人所主張原判決僅以其提出之匯款單影本金額並非美金300,000元即率予認定其未支付權利金予禾利行公司，所稱要係誤會，並不可採。又，系爭攤折為稅捐減項，其存在有利於上訴人，應由上訴人負舉證責任，始合證據法則；本件上訴人既未能提出禾利行公司開立之統一發票或相關扣繳並繳納稅款之證明資料，其不利益自應歸屬於上訴人，上訴人主張原始憑證已超過法定保存期限，不應將該不利益歸屬於上訴人，原判決有適用查核準則第67條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項不當之情形云云，亦無足取。㈣有關錫和醫院諮詢顧問費攤提4,458,804元及天佑醫院諮詢顧問費攤提2,501,485元部分：經查原判決關於上訴人並無錫和醫院洗腎中心及天佑醫院洗腎中心之經營管理權；且其本身為醫院管理顧問業，何須支付他人系爭醫院諮詢顧問費；另上訴人提出用以主張其支付群暉公司有關錫和醫院諮詢顧問費46,427,323元之統一發票影本，並非上訴人申報攤提之4,458,804元，且其支付時間為87年12月31日，不得於本（89 ）年度攤提；又上訴人主張支付天佑醫院諮詢顧問費之記帳憑證即轉帳傳票，與世暉公司開立之統一發票金額不符，且不符商業會計法第34條規定之會計事務處理時程，無從證明上訴人有支付天佑醫院諮詢顧問費予世暉公司，而依世暉公司開立之統一發票所載，其支付時間為88年12月17日，轉帳傳票製作日期為88年1月22日，亦不得於本（89）年度攤提；再，諮詢顧問費並非屬查核準則第96條第3款規定之無形資產，如屬預付費用性質，亦無查核準則第96條各項耗竭及攤折規定之適用等節，業已詳述其得心證之理由，並無違反經驗法則、論理法則及實質課稅原則，上訴人主張原判決有不備理由或不適用法規或適用法規不當之違法情形云云，並無理由。況查，上訴人、錫和醫院及天佑醫院乃分屬不同之課稅主體，應個別依稅法規定申報所得稅，亦不得據此主張錫和醫院及天佑醫院系爭諮詢顧問費之攤提。㈤原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，且不逐一論述與判決結果不生影響之其餘攻擊防禦方法，核無違誤。縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。㈥綜上所述，本件上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　月　　30　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳慧娟法官　黃　淑　玲法官　劉　介　中法官　曹　瑞　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　月　　30　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第457號

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