最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第490號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第490號

上訴人

三商美邦人壽保險股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許祺昌 會計師

訴訟代理人

楊建華 會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月4日臺北高等行政法院95年度訴字第2714號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國92年度營利事業所得稅，申報利息收入新臺幣（下同）2,355,457,651元。被上訴人將上訴人購入公債及公司債溢價攤銷部分加回，核定本期利息收入為2,489,865,228元。另上訴人91年度未分配盈餘，申報項次5「其他」為0元。被上訴人以其原列報債券利息溢價攤銷數，否准於利息收入項下減除，核定項次5「其他」為52,578,927元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠所得稅法第62條中所指之「原利率」，應指「殖利率」而非「票面利率」，是以，債券購入後除依所得稅法第45條規定以購入成本入帳外，尚應於債券剩餘存續期間內，依所得稅法第62條之規定以「殖利率」折算「現價」辦理估價，並於債券存續期間，辦理溢價攤銷並作為利息收入之減項，被上訴人否准上訴人之溢價攤銷，實屬違反所得稅法第62條債券估價之規定。㈡按財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱：財政部75年函釋），所稱「依債券之面值及利率計算利息收入」應僅適用於債券「平價」交易之情形，而本案乃債券「溢價」之交易，自無該函釋之適用。被上訴人以該函釋為依據，認為上訴人應以「票面利息」列報利息收入，實乃違反實質課稅及衡平之原則。㈢債券溢價之攤銷，係在債券買入之初即已決定，不會再發生改變，與成本市價孰低法全屬二事，被上訴人將其混為一談，復指摘上訴人之主張違反稅捐行政一致性之處理行為且有規避稅負之投機行為，顯有誤解等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：公司債溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），續後評價固按財務會計準則公報第21號第26段規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2項規定及財政部75年函釋以觀，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入，故上訴人主張92年度營利事業所得稅及91年度未分配盈餘申報案，應依所得稅法第62條規定分別將債券溢價攤銷數作為該二年度利息收入減項云云，核不可採，被上訴人原核定並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財政部75年函釋乃財政部本於其主管機關職權，為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，就債券利息所得之計算方式所為釋示，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，並未牴觸所得稅法令等相關規定，且與法律保留原則無違，所屬機關辦理相關案件自得援用。從所得稅法第62條規定及上開函釋可知，長期投資之存款、債券等其損益計算時點係在債券收回或出售時，即如於溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部分，屬債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而係將購進成本與面值之差額於出售時認列減除，並不調整持有期間之利息收入。上訴人主張財政部75年函釋僅適用於「平價」交易之情形，而不及於債券之「溢價」交易云云，無非係其個人主觀之法律見解，要無可採。㈡再者，稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，係以租稅法之有關規定為準據，此觀營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第1項規定甚明。是以，稅法上既不認營利事業於長期債券之持有期間得就溢價部分於利息收入項下攤銷，本件系爭溢價債券屬長期投資策略，則上訴人於申報92年度利息收入時，自行減除系爭債券溢價攤銷數134,407,577元，自有未合。至所得稅法第62條第1項係就長期持有存款、債券等價值評估之規定，而與債券溢、折價之購入無涉，是上訴人主張該條款規定之「原利率」係指「殖利率」而非「票面利率」，其得據之為系爭溢價攤銷之基礎云云，要無可採。㈢又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。核債券之發行（買賣），係折價或溢價發行（買賣），固繫於市場需求，由當時市場利率與票面利率間之相對高低比例決定，惟投資人於選擇債券之初，應即已通盤考量全部狀況，是債券溢、折價即應與債券之評價課題合併處理。核債券長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係列於資產負債表股東權益項下為減項，不列入當期盈餘項下，而不影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，亦無將債券割裂後，單獨將債券利息收入部分計算損益之理；倘將系爭債券溢價攤銷列為利息收入之減項，列為當期營利事業所得稅結算申報計算損益之基礎，除有違稅捐行政一致性之處理原則，亦易導致操縱損益，規避稅負之投機行為，有違反實質課稅、公平性原則。上訴人主張被上訴人否准上訴人於收入項下減除系爭溢價攤銷數，有違實質課稅、量能課稅及租稅公平原則云云，自無可取。至財政部85年10月21日台財稅第851910621號函釋（下稱：財政部85年函釋）係就零息債券所為之核釋，與本件債券溢價攤銷無關，乃無足為有利上訴人之論據，併此敘明。㈣按行為時所得稅法第66條之9第4項固規定：「第2項所稱課稅所得額，經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」惟會計師於辦理所得稅簽證申報時，如未依所得稅法相關規定調整長期債券投資溢價攤銷，如認稽徵機關於核定其未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之基礎上無從查核調整，致與其餘經會計師簽證且確實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷者有所不同，自有違行政平等原則。故本件因會計師於辦理查核簽證上訴人91年度營利事業所得稅申報案時，未依上揭規定，將上訴人原列報減除之長期債券溢價攤銷部分調整加回債券利息收入，被上訴人乃依上述稅法規定調整利息收入後，將長期債券溢價攤銷數額52,578,927元轉列為債券利息收入，而列為未分配盈餘加項之項次5「其他」項下，以使計算未分配盈餘所憑之課稅所得額數額與法相符，並維護租稅公平，於法亦無不合。至上訴人就91年度營利事業所得稅核定為行政爭訟，既未經確定變更，自不影響就上開部分未分配盈餘核定之效力，併此敘明。㈤被上訴人所屬審查一科於93年度會計師公會與稅捐機關座談會後函覆：「一、財政部75年之函釋，當債券約定利率（註：指票面利率）與市場利率相同時（註：指債券平價交易），仍有其適用，故建議保留。」係針對會計師建議轉呈財政部修正上述75年函釋所為建議仍予保留，並未就該函內容為詳盡說明，上訴人據之推論被上訴人所屬審查科亦認財政部上述75年函釋僅適用於債券「平價」交易云云，乃屬率斷；又被上訴人內部橫向溝通事項通報表之記載，係就處理前手息未核定之案件而為，且所稱折、溢攤銷金額應作為利息收入之調、增減項目，係指就經通知未提示資料或所提示資料查核不符者，其已申報之折、溢攤銷金額應予調回如上述稅法規定，上訴人據之為被上訴人內部與其採同一見解，亦為斷章取義，均無可取等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：

㈠本件被上訴人代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被上訴人新任代表人凌忠嫄提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈡按「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時(下同)所得稅法第62條、查核準則第2條第2項所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項、第2項及第4項分別定有明文。

㈢上訴人除原審之主張外，其上訴意旨略以：1.債券溢價攤銷，作為債券持有期間之利息收入調整項目，係依照一般公認會計原則所為一致性之表現，在此原則下，任何營利事業均不得加以違背，且按殖利率計算利息收入加以課稅，更不會有稽徵不便之情事，原審判決未附理由即逕論斷75年函釋係為「稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為」，否准上訴人之溢價攤銷顯有判決不備理由之違誤。2.原審判決未指出法令依據，即以「稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，係租稅法之有關規定為準據」，顯有「判決不適用法規」及「判決不備理由」之違誤。

3.債券之價值評估，於是決定該債券係溢價或折價發行，而溢價或折價攤銷影響所及，乃實質利息收入之計算。原審判決未探究所得稅法第62條之意函，逕以「所得稅法第62條第1項係就長期持有存款、債券等價值評估之規定，而與債券溢、折價之購入無涉」，顯有「判決不適用法規」之違誤。

4.原審判決錯認本案爭點為「長期債券投資，能否適用成本與時價孰低法將未實現之跌價損失列為課稅所得之減除項目」一事，其未能正確理解爭點致未正確適用法規為本案之裁判依據，顯有判決違背法令及不備理由之違誤。5.原審判決未能糾正被上訴人論據失誤之處，反僅以「財政部85年函釋係就零息債券所為之釋示，核與本件溢價攤銷無關，乃無足為有利上訴人之論據」否准上訴人主張且未說明該論理過程，顯有「判決不備理由」之違誤。6.原審判決未察75年函釋僅適用於平價交易，逕以「上訴人據之推論被上訴人所屬審查科亦認財政部上述75年函釋僅適用於債券平價交易云云，乃屬率斷」及「所稱折、溢價攤銷金額應作為利息收入之調增減項目，…，亦為斷章取義，均無可取」原審判決在未說明理由及未盡職權調查義務之情形下，又置上訴人所提之事證於不顧，顯有違證據法則。7.債券之溢價與較「高」之利息收入實存在強烈之「成本與收入」關係，依據權責發生制之配合原則，則債券溢價應作為票面利息收入之減項，倘以溢價購入債券後作為長期投資，因未「再行」支付現金，而認債券溢價攤銷無配合原則之適用云云，顯將配合原則限縮於「收入與成本之現金流量時點一致」為限，此乃違反權責發生制之規定。

㈣本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨再論斷如下：1.按財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅之目的本有不同。上訴人一概以財務會計之處理論斷，乃有違誤。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有所不同，租稅之課徵，自應依據租稅法之有關規定，此觀營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，於辦理結算申報時，若依會計法規所帳載事項與稅法不符者，應於申報書內自行調整之意旨即明。是以，稅法上既不認營利事業於長期債券之持有期間得就溢價部分於利息收入項下攤銷，本件系爭溢價債券屬長期投資策略，則上訴人於申報92年度利息收入時，自行減除系爭債券溢價攤銷數134,407,577元，自有未合，被上訴人將上訴人所列報債券溢價攤銷加回為利息收入，並無不合。

2.再者，財政部75年函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部基於中央財稅主管機關之職權所為之釋示，並未逾越法律規定，自可適用。企業所為之債券投資，不論係長期投資或短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負，系爭溢價債券，既係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失，係放在資產負債表股東權益項下減除，不列入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定，加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。

⒊又按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。

4.綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異