最高行政法院(含改制前行政法院) - 98年度判字第521號（綜合所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第521號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 送達代收人　丙○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年2月6日臺北高等行政法院94年度訴字第1746號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人之配偶黃健隆係明星塑膠廠股份有限公司（下稱明星公司）股東，該公司利用民國（下同）86年度未分配盈餘於87年度轉增資，因不符緩課規定，經被上訴人所屬臺北縣分局就黃建隆分配緩課股利併課追繳上訴人87年度綜合所得稅新臺幣（下同）4,700,819元（含本稅3,766,850元及利息933,969元；執行中更正為4,285,503元，含本稅3,434,050元及利息851,453元，下稱系爭綜合所得稅），上訴人不服，主張其長期居住國外，被上訴人從未將核定稅額繳款書（下稱系爭繳款書）送達上訴人，其無從拒絕或受領，系爭繳款書寄存送達不合法，自不生效力，乃於93年5月19日具狀申請更正註銷系爭綜合所得稅，經被上訴人所屬臺北縣分局以93年9月13日北區國稅北縣二字第0931049950號函（下稱系爭第0931049950號函）復略以本案應為合法送達，所請礙難照准等語。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人已移居國外多年，國內住所現早已無居住，依法被上訴人應將系爭繳款書併同核定通知書為公示送達，方為適法之送達。又辦理寄存送達者，應在應受送達人拒絕收受之情況下，方得為之；而所謂拒絕收受，係指應受送達人無法律上之正當理由拒絕收取或領受而言，但上訴人自始至終均無從知曉有系爭繳款書之存在，更無拒絕收取或領受之情事。被上訴人所為之寄存送達不符合寄存送達之要件，應不合法。再者，曾代為保管系爭繳款書之警衛，並非上訴人之代理人或受僱人，依法亦非本件之應受送達人。被上訴人以明星公司之警衛已收受系爭繳款書後又退回之，認定上訴人有明顯拒收之意，並據以辦理寄存送達，顯屬錯誤。另被上訴人要求明星公司填報系爭股利之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，所要求填報之金額為9,561,500元，並非被上訴人發予上訴人87年度申報核定之綜合所得稅核定通知書所載10,393,500元。系爭繳款書實未曾合法送達，應不生效力，且已逾核課期間而消滅，惟被上訴人仍認為系爭綜合所得稅債權存在。為此，上訴人自有提起確認訴訟之必要，爰依據行政訴訟法第6條第1項規定提起本件確認公法關係不存在訴訟，求為判決確認被上訴人對上訴人所核課系爭綜合所得稅稅捐債權不存在等語。三、被上訴人則以：上訴人之戶籍地址與明星公司地址相同，該公司負責人張寶珠為上訴人配偶黃健隆之母親，上訴人及配偶於87年度均領有該公司之薪資所得，且明星公司係屬家族企業型態，該公司股東僅有6人，其中持股最大股東含黃健隆在內計有3人，均為兄弟。次查系爭繳款書於93年2月9日按上訴人戶籍地址郵寄時，郵件送達人員已接獲公司警衛傳遞「要求招領」及「要求改投地點」之訊息，乃據以註記於信封上，足證公司警衛確具有相當之代理權；被上訴人所屬臺北縣分局指派兩名稅務員於93年3月11日至上訴人戶籍地親自送達繳款書時，該公司警衛拒絕收受，甚且，被上訴人所屬臺北縣分局於93年3月17日再按上訴人戶籍地郵遞繳款書時，由公司警衛代收，當時上訴人之配偶黃健隆確實在國內，惟該郵件於數日後再度退回，上訴人顯有拒絕收受之故意，被上訴人辦理寄存送達，並無不合。且本案經寄存送達繳款書，已生送達效力，至於上訴人有無向警察機關領取繳款書則在所不問，況黃健隆於當時並未向警察機關領取繳款書，其拒絕收受繳款書之事證更臻明確。又上訴人係居住國外且有公司警衛可代收郵件，並非行蹤不明，其主張應公示送達繳款書一節，於法不合。另上訴人提起訴願及行政訴訟時，均僅主張核定通知書及系爭繳款書送達不合法，就課稅實體並無異議，惟其於行政訟訴重行準備程序時，始另為主張課稅實體亦有誤。然經被上訴人所屬臺北縣分局查明後，已本諸職權辦理更正系爭營利所得為9,561,500元，更正後訴訟標的金額或價額為4,285,503元，並已函請法務部行政執行署板橋行政執行處更正執行金額。系爭綜合所得稅業經合法送達，上訴人迄未提起復查申請而告確定，且該稅款尚未繳納，稅捐債權仍存在，上訴人之訴顯無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人不服系爭繳款書，主張該繳款書以寄存方式送達並不合法，對上訴人不生效力，乃於93年5月19日具狀申請更正註銷系爭綜合所得稅，但經被上訴人所屬臺北縣分局以系爭第0931049950號函駁回在案；上訴人不服，另對上開函提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，訴請將訴願決定及原處分（即系爭第0931049950號函）均撤銷。茲因上訴人起訴未敘明其申請更正註銷系爭綜合所得稅之法律關係，且依其起訴聲明所載，其訴訟種類為撤銷訴訟，亦與本件係基於申請案件而來，存有訴訟種類選擇之疑義，經原審法院審判長行使闡明權後，上訴人變更訴之聲明為「⒈請求確認被上訴人對上訴人所核課系爭綜合所得稅稅捐債權不存在。⒉訴訟費用由被上訴人負擔。」經核其後聲明與前聲明所依存之基礎事實同一，且後聲明始能達成上訴人起訴之目的，故基於訴訟經濟之原則，應認上訴人上開變更為適當，應予准許。㈡按稅捐稽徵法第18條第1項規定之送達方式，雖名曰「寄存」送達，但依該條立法理由並參酌行政程序法第73條第3項規定，可知稅捐稽徵法第18條第1項應屬留置送達之性質，容與行政程序法第74條第1項規定係限定在「於應受送達人之住居所、事務所、營業所或會晤處所為之」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員」、「應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所」等以外情形之寄存送達不同。㈢本件被上訴人就上訴人之配偶黃建隆分配緩課股利併課追繳系爭綜合所得稅之繳款書，原於93年2月9日郵寄繳款書至上訴人戶籍地臺北縣樹林市○○里○鄰○○街65巷25號，郵件送達人員於信封上加註：「客戶要求招領、93年2月26日要求改投臺北市○○路60之2號17樓」，嗣後該繳款書以遷移新址不明退回；被上訴人另於93年3月17日再改投上訴人戶籍地，由戶籍地警衛代收並在回執聯上加蓋收件章，但該郵件於數日後再度退回，被上訴人遂於93年3月23 日派員親至上訴人之戶籍地址辦理寄存送達等情，為確認之事實。雖上訴人主張其長期居住國外，被上訴人從未將繳款書送達上訴人，其無從拒絕或受領，該繳款書寄存送達不合法，自不生效力云云。但查，上訴人於本件繳款書送達時，其與配偶黃健隆之戶籍地即設在明星公司之營業地臺北縣樹林市○○里○鄰○○街65巷25號，為上訴人所自承在卷，並有其全戶及個人戶籍資料查詢清單附系爭第0931049950號函卷及原審卷可參；另上訴人及其配偶87、90、91、92、93年度綜合所得稅結算申報書內有關「申報時戶籍地」、「退補稅通知送達處」等欄位均記載上開戶籍地址，有該等申報書分別附系爭第0931049950號函卷及原審卷可稽，足見上訴人及其配偶雖居住國外，但仍以該址為國內之住居所無疑，尤其是有關退補稅通知事務，揆諸民法第23條規定，更有以之為聯絡及送達處所之意甚明。又上訴人及其配偶雖居住國外，但亦經常返回國內，上訴人在83年至93年期間，平均每年返國1至2次，每次停留約1週至半年（近年來約停留1個月左右）不等；其配偶在87年至93年期間，平均每年返國4至5次，每次停留約1週至10數日不等，此觀2人附於系爭第0931049950號函卷及原審卷之出入境紀錄即可知；另明星公司為上訴人之家族企業，該公司之代表人張寶珠為上訴人配偶黃健隆之母親，上訴人及配偶於87年至94年間均領有該公司之薪資所得，公司股東僅有6人，其中持股最大股東黃健隆、黃清隆及黃志隆3人為兄弟，分別有明星公司87年度分配盈餘緩課股票股利明細表、上訴人87年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、全戶戶籍資料查詢清單、上訴人及其配偶88年至94年之各類所得資料清單等件附原處分卷及原審卷可考；再者，本件繳款書送達期間，明星公司之警衛室係由天威保全股份有限公司所負責，依雙方所簽訂駐警保全服務契約書第2條附件之警衛室注意事項第7點規定：「公司掛號信件登記，私人信件則放於外面信箱」，分別有該契約書、警衛室注意事項及合約變更清單附原審卷足憑，已課予明星公司警衛室之保全人員收受所有來信之責，縱使為私人信件亦應受領後放置在信箱之內。本件上訴人及其配偶既然將有關退補稅通知之送達處所設於明星公司內，雖未實際居住該地，然上訴人或其配偶經常返國，未與國內完全斷訊，且該地為其家族所開設之公司，上訴人及其配偶均領有該公司之薪資，上訴人之配偶更為該公司之股東，上訴人及其配偶與上開送達處所間具有一定之關聯性，況上開送達處所平日亦留有駐守之警衛可受領來信或為一定訊息之聯絡，可見明星公司確有代收上訴人及其配偶信件之權限甚明，而本件亦有送達本人之可能性，被上訴人對此處送達並無不妥。茲本件被上訴人有多次對上開地址送達，但因有「客戶要求招領」、「改投臺北市○○路60之2號17樓遭以遷移新址不明退回」或「警衛代收並在回執聯上加蓋收件章，但該郵件於數日後再度退回」等送達不遂之情事，已如前述；甚且，被上訴人所屬臺北縣分局指派兩名稅務員於93年3月11日至上訴人戶籍地親自送達繳款書時，所在地之明星公司警衛拒絕收受，亦有被上訴人所屬臺北縣分局稅務員個人出差紀錄一覽表附系爭第0931049950號函卷足參，復為上訴人所不爭執。雖上訴人主張天威保全股份有限公司係承攬明星公司之保全業務，並非上訴人之受僱人，該保全公司之警衛確有代收信件之權，但僅針對明星公司而言，與上訴人完全無關云云。然上訴人此部分主張顯與上開明星公司與天威保全股份有限公司所簽訂之契約書及其附件之警衛室注意事項規定不合；縱認該保全人員無代收上訴人之系爭繳款書之權，但依上開確有「警衛代收並在回執聯上加蓋收件章，但該郵件於數日後再度退回」之情事發生而言，該保全人員亦應係在經明星公司指示拒收始退回，依上開上訴人及其配偶有意將明星公司地址作為其有關退補稅通知事務之擬制住所，及渠等與明星公司有密切關聯性等說明而言，明星公司應已徵詢上訴人及其配偶之意見後始退回，較符常情；況觀諸上訴人配偶黃健隆之出入境紀錄，彼於93年3月14日入境，同月23日離境，顯見被上訴人於93年3月17日及23日送達時，上訴人之配偶黃健隆均在國內，明星公司之人員當能告知被上訴人送達系爭繳款書之事，縱無法當面告知，明星公司為上訴人及其配偶之家族企業，必然知悉上訴人及其配偶之行蹤及聯絡方式，當能即時通知，尤以被上訴人從同年2月9日起，已多次送達系爭繳款書至明星公司均遭退回，由於事關渠等稅賦權益甚鉅，明星公司更無不告知上訴人或其配偶黃健隆之理。基於上開種種跡證，足認上訴人及其配偶有拒絕收受系爭繳款書之故意甚明。從而，本件被上訴人採依稅捐稽徵法第18條第1 項所定之寄存方式送達（其本質為留置送達），經核即無不合。本件被上訴人基於上訴人及其配偶有拒絕收受系爭繳款書之故意，遂於93年3月23日派員親至上訴人之戶籍地址（即明星公司）辦理稅捐稽徵法第18條第1項所定之寄存送達，除將系爭繳款書寄存送達地之臺北縣警察局樹林分局三多派出所，並作送達通知書，黏貼於上訴人上開應送達處所門首；又依臺北縣警察局樹林分局三多派出所員警值班表，系爭繳款書係當日上午10時至12時間寄存，而上訴人之配偶黃健隆（與上訴人同戶籍）則係於93年3月23日晚間8時16分搭機出境，仍有送達可能性，分別有臺北縣政府警察局樹林分局三多派出所23人勤務分配表、國泰航空公司93年8月19日 93國運字第018號函、被上訴人所屬臺北縣分局93年3月22日北區國稅縣二字第0930011963號函（含張貼門首照片、寄存送達通知書、稅務員個人出差紀錄一覽表）等件附訴願卷可稽。本件被上訴人既已踐行稅捐稽徵法第18條第1項寄存送達之法定程序，則其送達自屬合法，並已發生送達之效力。至於上訴人有無向警察機關領取繳款書或於何時領取，均不影響其已合法送達之效力。從而，上訴人有關其長期居住國外，被上訴人從未將繳款書送達上訴人，其無從拒絕或受領，該繳款書寄存送達不合法，自不生效力等主張，即非可採。又上訴人雖係居住國外，但既將有關退補稅通知之送達處所設於明星公司內，以之為該事務之擬制住所，且與其配偶經常返國，又其配偶擔任明星公司之股東，且兩人均領有該公司之薪資，必然與該公司有一定之聯繫，即非屬行蹤不明，則其主張本件應公示送達系爭繳款書乙節，核與稅捐稽徵法第18條第2項規定不合，亦非可採。㈣依行政訴訟法第6條第3項規定，可知確認公法上法律關係成立或不成立（存在或不存在）之訴訟，僅具有補充性，蓋公法上法律關係多因行政處分而生，其因行政處分而生之公法上法律關係之爭議，自應就爭執行政處分之適法性，提起撤銷訴訟，非任由當事人就其認為違法之行政處分所生之各權利義務，另為提起確認訴訟，以免浪費行政訴訟資源，並避免行政法院對同一行政處分是否違法作成歧異之裁判。易言之，提起確認公法上法律關係成立或不成立（存在或不存在）之訴訟，以該公法上法律關係非由行政處分所生者（亦即非以行政處分有效存在）為限，若行政處分已生效力，自可針對該行政處分違法性提起撤銷訴訟，斷無提起確認訴訟之必要。本件上訴人以系爭繳款書未經合法送達不生效力為由，請求確認被上訴人對上訴人所核課之系爭綜合所得稅公法債權不存在，因非以行政處分有效存在為前提，揆諸前開說明，即應准許提起本件確認訴訟。至於上訴人所主張「被上訴人要求明星公司填報系爭股利之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，所要求填報之金額為9,561,500元，並非被上訴人發予上訴人87年度申報核定之綜合所得稅核定通知書所載10,393,500元，系爭股利之所得額實有予以究明之必要。」云云，因課徵系爭綜合所得稅之繳款書，業已合法送達給上訴人，如前所述，則其訟爭性顯係建立在有效存在的行政處分之上，揆諸前揭說明，上訴人對系爭繳款書所形成具有法效性之核課處分不服，自應依稅捐稽徵法第35條第1項規定，於繳款書送達後，繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，若對復查決定不服，另應循序依訴願法第1條第1項及行政訴訟法第4條第1項規定，分別提起訴願及行政訴訟，方屬正辦，然上訴人就此部分亦一併提起本件確認之訴，即已違反上開確認訴訟僅具補充性原則，至為灼然。況此部分經被上訴人所屬臺北縣分局查明後，已本諸職權辦理更正系爭營利所得為9,561,500元，更正後訴訟標的金額或價額為4,285,503元（含本稅3,434,050元及利息851,453元），並已函請法務部行政執行署板橋行政執行處更正執行金額，有被上訴人所屬臺北縣分局95年4 月14日北區國稅北縣四字第0950042744號函附原審卷可稽，是上訴人此部分主張亦無起訴之利益甚明。㈤綜上所述，系爭繳款書之送達確實符合稅捐稽徵法第18條第1項之法律要件，則其表彰之內容自當對上訴人發生一定之法效性，上訴人提起本件確認稅捐債權之公法關係不存在之訴，即無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列。五、本院查：㈠按稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生，本院77年度判字第630號及91年度判字第111號判決，均同此見解。準此，被上訴人所為就上訴人之配偶黃健隆分配緩課股利併課追繳上訴人87年度綜合所得稅之行政處分，縱有如上訴人所稱未合法送達之情事，然於上訴人知悉有上開行政處分存在時，充其量僅能由上訴人循行政救濟程序請求為撤銷，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，該行政處分之效力仍繼續存在（行政程序法第110條第3項規定參照），故以該行政處分為依據所發生之公法上債權債務關係，即繼續存在，上訴人之納稅義務亦尚難解免。況查，原判決關於上開核定稅額繳款書之行政處分已合法送達予上訴人而符合稅捐稽徵法第18條規定等情，及上訴人之主張如何不可採等事項，業已詳述其得心證之理由，經核並無上訴人所稱判決不備理由及不適用法規或適用法規不當之違法情形。㈡綜上所述，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　14　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　帥嘉寶法官　黃　淑　玲法官　劉　介　中法官　曹　瑞　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　14　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第521號

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