最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第529號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第529號

上訴人

贊盛建設股份有限公司

代表人

甲○

訴訟代理人

盧春 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國96年4月12日臺北高等行政法院95年度訴字第368號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人經人檢舉涉嫌逃漏稅，嗣經被上訴人所屬松山分局通知上訴人提出相關資料供查核，然上訴人未能提出，乃依法審理核定上訴人未依規定保存86年9月1日至87年12月31日進銷項憑證，銷項金額計新臺幣（下同）173,436,113元，進項金額則為96,584,871元，合計270,020,984元，並按上訴人未依規定保存帳簿憑證金額計270,020,984元，處百分之五罰鍰計13,501,049元。上訴人不服，申請復查，經復查決定重行核算，扣除上訴人86年12月份以前之進、銷項金額，而僅自87年1月至同年12月間進、銷總金額總計為230,800,490元，按百分之五處以罰鍰，乃變更原處罰鍰為11,540,024元後，上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：依稅捐稽徵法第11條規定及財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋關於行為罰之核課期間起算，以依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算，是以憑證保存期限為自行為時起起算5年；本件被上訴人對未保存憑證行為罰法定核課期間自行延長為5年又6個月有餘，嚴重違反法律保留及法律優位之依法行政原則，並牴觸稅捐稽徵法第11條、第21條及財政部87年8月19日台財稅第871960445號函釋，其認事用法顯有違誤。又上訴人並非有逃漏稅捐情形，僅因人檢舉，被上訴人通知上訴人提出相關資料供查核時，其未能即時提出，惟於復查期間已補具相關憑證以供查核，且已完成86及87年度營業稅及營利事業所得稅繳納責任，並無逃漏稅捐情形，被上訴人僅以上訴人未於「查獲前」提供上開資料，逕認係違反保管憑證之義務，而未對其補提憑證正確性與否，據實查核，顯與稅捐稽徵法規定保存憑證之目的不合，且違反營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第14條及統一發票使用辦法第23條第2項規定，亦不合以往稅捐實務之處理方式，並有違平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利上訴人部分。

三、被上訴人則以：會計年度決算程序辦理終了日，如以營利事業所得稅結算申報日最後1日之次日（即6月1日）起算，則87年全年之會計憑證，其保存開始日為88年6月1日，結束日為93年5月31日，本件處分書送達日為92年7月25日，即於上揭5年保存期限之內，上訴人自有保存87年度全年會計憑證之義務。次按公司遺失已開立之統一發票存根聯，雖於稅捐稽徵機關查獲前自動報備，惟如未取得與原應保存憑證相當之證明，尚不得適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰，財政部84年7月26日台財稅第841637712號函闡示甚明。本件上訴人於裁罰後、申請復查時提出之銷項發票影本15張、進項發票影本95張，縱為「與原應保存憑證相當之證明」，然並非於「查獲前」所提出，難謂其已適時履行租稅查核之協力義務，自不符合稅捐稽徵法第48條之1及上開函示得予免罰之規定。至上訴人所提「……復查、訴願甚至行政訴訟階段，若受處分人有提示相關憑證，經查對屬實，即予已更正認定裁罰金額……」係針對裁罰基礎之正確性而來。然本件裁罰金額並不因上訴人於查獲後提出憑證而有所改變，亦即不涉及裁罰基礎之正確性，當無上訴人所謂「平等原則」之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審以：

㈠進銷項憑證5年保存期限之期間，如何起算？

⒈按稅捐稽徵法第11條所定之保存期限5年，係對於應「自」他人取得之憑證及「給予」他人憑證之存根或副本所設之規定，從條文之文義觀之，其前段規定自他人取得之「自」者，係指來源或方向而言，並非期間之起算時點，此由同條後段規定給予他人之「給予」之用語觀察，兩者語意一致，正可相互呼應。故稅捐稽徵法第11條所謂之「自」及「給予」者，均係表示憑證、憑證之存根或副本之來源或方向，至於5年之期限如何起算，該條條文並未明確規範，而有待其他規定予以補充。準此，前揭商業會計法第38條第1項及由營業稅法第34條授權規定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項等規定，其就各項營利事業之會計憑證之5年保存期限，均規定應自會計年度決算程序辦理終了後起算，即在稅捐稽徵法未設規範之處，設有具體明確之規定，依法律文義之解釋方法，該等法規應視為稅捐稽徵法之補充規定。故本件系爭進銷項憑證5年保存期限之期間，依據前揭規定及說明，應自會計年度決算程序辦理終了後起算。

⒉經查，本件裁罰處分係於92年7月25日合法送達上訴人，有送達回執影本附原處分卷可證，按會計年度係以1年計之，且憑證保存期間亦既以「會計年度決算程序辦理終了後」起算，則86年12月份前相關帳簿憑證已逾上開辦法所規定之保存期間，自不列入應保存而未保存憑證之處罰範圍；而本件復查決定重行核算，扣除上訴人86年12月份以前之進、銷項金額，而僅自87年1月至同年12月間進、銷總金額（總計為230,800,490元）按百分之五處以罰鍰計11,540,024元，於法有據。

㈡上訴人事後補提進、銷項發票影本，得否免除處罰？

⒈有關補提憑證得免處罰之要件，稅捐稽徵法第48條之1第1項設有規定；又財政部84年7月26日台財稅第841637712號函釋略以，公司遺失已開立之統一發票存根聯，雖於稅捐稽徵機關查獲前自動報備，惟如未取得與原應保存憑證相當之證明，尚不得適用第48條之1規定免罰等語，該函釋核與相關法規，並無不合。準此，補提進、銷項發票而得免除處罰者，必須於「查獲前」為之，且提出「與原應保存憑證相當之證明」始可。

⒉經查，本件上訴人於裁罰後、申請復查時提出之銷項發票影本15張、進項發票影本95張，縱為「與原應保存憑證相當之證明」，仍非於「查獲前」所提出，仍不符合上述得免處罰之要件。且本件之裁罰，係以上訴人87年1月至同年12月之進、銷總金額即230,800,490元為基礎，該金額並不因上訴人於查獲後提出憑證影本而有所改變，此與處理本稅之情形有別，亦無違反平等原則之可言。

㈢被上訴人以上訴人未依規定保存帳簿憑證為由，處百分之五罰鍰，有無違誤？綜上以觀，本件系爭憑證之保存期間，依法以「會計年度決算程序辦理終了後」起算（當年度之決算，須至次年度始能開始辦理決算程序）；且本件之裁罰，係以上訴人87年1月至同年12月之進、銷總金額為基礎，該金額不因上訴人於查獲後提出憑證而有不同；則被上訴人就上訴人自87年1月至同年12月間進、銷總金額，按百分之五處以罰鍰，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠按「營利事業如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條（在此指稅捐稽徵法第44條）規定處罰之列。... 財政部中華民國84年7月26日台財稅字第841637712號函示，營利事業未依法保存憑證，須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得免除相關處罰，其與本解釋意旨不符部分，自本解釋公布之日起，應不予援用。」司法院釋字第642號解釋著有明文。惟本件原判決援引財政部84年7月26日台財稅第841637712號函為判決基礎，認補提進、銷項發票而得免除處罰者，必須於「查獲前」為之，與上開司法院釋字第642號解釋意旨相牴觸。

㈡又被上訴人所為之罰鍰處分書遲至92年7月25日始送達，準此核課期間應自處分書送達後起追溯5年，亦即僅自87年7月26日至87年12月31日方在行為罰核課期間內；然被上訴人以會計年度係以一年計之為由，自87年1月至同年12月間進、銷項總金額裁罰上訴人百分之五罰鍰；原判決假「法律文義解釋」之名，於構成要件部分適用商業會計法第38條，法律效果部分另適用稅捐稽法第44條，而認本件系爭進銷項憑證5年保存期限之期間，應自會計年度決算程序辦理終了後起算，違反稅捐稽徵法第21條及財政部87年8月19日台財稅第871960445號函釋所定行為罰之核課期間一律為5年規定。

㈢綜上，原判決未自230,800,490元之罰鍰基礎中，扣除上訴人於復查審理期間補提之進、銷項發票總額130,017,718元及87年1月1日至87年7月25日間逾保存期限之進、銷項總額49,661,871元，違背司法院釋字第642號解釋及前揭法律，顯有判決不適用法規及適用不當之違背法令等語。

六、本院按：

㈠本件上訴爭點有二，爰分述如下：

⒈本案上訴人經認定有以下之違章行為，而其違章行為之裁罰作成時，是否逾越裁罰時效（原判決用核課期間，此等用語是否妥當，尚有待進一步為調查及說明，後詳）。

⑴上訴人違章行為之內容：

①上訴人未保存86年9月1日至87年12月31日之進、銷項憑證，金額合計270,020,984元，各項金額則分別為：A.銷項金額為173,436,113元。B.進項金額為96,584,871元。

②被上訴人予以裁罰之違章事實基礎則為：上訴人自87年1月1日起，至87年12月31日止之未保存進、銷項憑證金額，共計為230,800,490元（扣除86年9月1日至86年12月31日間之未保存進、銷項憑證之金額共計39,220,494元）。

⑵有關裁罰時效之爭點：

①訴訟二造均認該時效期間為5年。

②但所謂時效之起算點，上訴人及被上訴人則有不同之主張：A.被上訴人認上訴人保存87年全年度進、銷憑證之作為義務，是自88年6月1日方發生，裁罰期間亦自此時起算，距離92年7月25日裁罰處分合法送達時點，未滿5年，因此其裁罰並無逾越所謂之「核課期間」。B.上訴人則認其保存憑證之作為義務，是因為各項憑證之取得而立即發生，因此從92年7月25日裁罰處分合法送達時點倒推5年，則上開未保存之憑證中有關87年7月26日以前取得者，即已逾所謂之「核課期間」。

⒉上訴人復主張，其事後已補提130,017,718元之進、銷憑證供查核，依司法院釋字第642號解釋意旨，得免予處罰。

㈡而針對上開二項爭點，本院之判斷如下所述：

⒈有關所謂之「核課期間」部分：

⑴在此首應指明，此項爭點可以分二個層次來說明，一為違章行為裁罰時效之起算時點，一為違章行為裁罰消滅時效之期間，而原判決使用「核課期間」來描述裁罰之消滅時效，易生誤會，應改為「裁罰時效」較為妥適，爰先此敘明之。

⑵而有關「未保存憑證」違章行為裁罰時效之起算時點部分，原判決已指明，依商業會計法第38條1項及由營業稅法第34條授權規定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項之規定，各項營利事業會計憑證之5年保存期限，均規定應自會計年度決算程序辦理終了後起算。應自該時點起算其違章行為之裁罰時效。

①對此上訴人雖爭執稱，其保存憑證義務應自取得之時點即發生，因此其應保存而未保存之違章不作為，自該時起算，亦應自該時點起算裁罰時效云云。

②惟查：A.保存憑證之義務固然是一種「作為義務」，依傳統「秩序罰」理論之觀點，認有作為義務卻不作為而構成行為違章者，違章行為之成立時點為「應作為而不作為」之時點，裁罰期間之起算點亦同。B.不過秩序罰之特徵是違章行為破壞秩序，其行為（包括不作為）終了，秩序之破壞狀態，在規範評價上即已固定，後續僅餘「回應」問題（至於「回應」之目的是「報應」、或是「導正」與「對社會大眾之警戒」，則屬裁罰目的觀議題，與秩序罰之本質無涉）。C.而上開保存憑證法規範之規範目的卻在確保「稅捐報繳完畢後，因新事證發現而重起查核」之機制。因此在保存年限期間內，其保存義務以及透過保存義務機制所欲追求之查核可能性，始終持續存在。因此其違章行為之起算時點即會與違章裁罰時效之起算點分離，向後延伸至與「保存年限起點同一之時點起算，此乃因應稅捐法制上，憑證年限保存義務之實證特徵所為之對應解釋，與行政罰法第1條但書之規範意旨相符，是以原判決持此等法律見解認定裁罰時效之起點，並無錯誤。

⑶至於裁罰時效之期間部分，依前所述，應與保存憑證之年限相一致，而為5年，此亦係稅捐稽徵法第49條準用第21條第1項第1款規定之結果，該等法規範，就本案事實而言，乃相對於行政罰法第27條第1項之特別規定（附帶言之，行政罰法係於95年2月4日實施，以上說明僅是指出，即使行政罰法有效實施之年度，行政罰法第27條第1項之規定在本案中亦無適用）。

⑷是以上訴意旨引用傳統之秩序罰理論，爭執本案裁罰時效期間之起始點，其主張自非可採，無從動搖原判決此部分判斷結果之合法性。

⒉有關部分免罰之爭議部分：

⑴經查於97年5月9日作成之司法院釋字第642號解釋意旨稱：「稅捐稽徵法第44條規定營利事業依法應保存憑證而未保存者，應就其未保存憑證經查明認定之總額，處5%罰鍰。營利事業如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。於此範圍內，該條有關處罰未保存憑證之規定，與憲法第23條比例原則及第15條保護人民財產權之意旨尚無牴觸。財政部84年7月26日台財稅第841637712號函示，營利事業未依法保存憑證，須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得免除相關處罰，其與本解釋意旨不符部分，自本解釋公布之日起，應不予援用」。

⑵而原判決引用上開財政部84年7月26日台財稅第841637712號函釋，據為駁斥「上訴人補提進、銷項憑證，求予免罰」之規範基礎，上開函釋既經宣告違反上位規範而違法，原判決即有適用法規不當之違法。

⑶又上訴人補提之進銷項憑證金額130,017,718元，與其提出證據方法是否相符，亦有進一步調查及認定之必要，本院尚無從自為法律上之判斷。

㈢總結以上所述，本案有無免罰及免罰金額之多寡，尚有事證不明之處，上訴意旨憑此指摘原判決違背法令，為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院，重為事實調查，另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異