最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第614號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第614號

上訴人

國泰世紀產物保險股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月10日臺北高等行政法院95年度訴字第3723號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人90年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）10,980,352,110元，其中利息收入申報80,076,546元。被上訴人初查否准上訴人將所購入公債溢價部分，於收到利息時加以攤銷，作為本期利息收入之減項，金額共計7,965,914元，而將該公債溢價攤銷數7,965,914元全數加回，並加計漏報利息收入7,542元，核定營業收入為10,988,325,566元。另上訴人89年度未分配盈餘申報，申報項次5「其他」為0元。被上訴人初查以其89年度營所稅申報，原列報之債券利息溢價攤銷10,644,241元自債券利息收入項下減除，業經被上訴人轉列為營業收入項下利息收入，故應連帶列為上訴人89年度未分配盈餘加項，乃核定項次5「其他」為10,644,241元。上訴人不服，就「營業收入總額」、「尚未抵繳之扣繳稅額」2項及89年度未分配盈餘就項次5「其他」、項次6「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」2項，申請復查，經被上訴人於民國（下同）94年12月14日以財北國稅法字第0940216939號復查決定（下稱原處分）追認90年度營所稅中尚未抵繳之扣繳稅額386,630元，變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為20,282,528元，相對核減營業成本386,630元、調增證券交易所得386,630元，變更核定營業成本為9,561,699,751元、全年所得額為454,350,791元、證券交易所得為83,353,439元，其餘復查駁回。上訴人猶表不服，就90年度營所稅結算申報中「營業收入總額」及89年度未分配盈餘項次5「其他」2項，提起訴願，遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠所得稅法第62條第1項規定，購入債券後應按原利率計算現價作為估價標準，依其立法精神，所稱「原利率」應指「殖利率」而非「票面利率」，被上訴人應依該條規定，准上訴人就取得較高利息之成本即上述債券溢價部分為攤銷。㈡財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱財政部75年函釋），所稱「依債券之面值及利率計算利息收入」僅適用於債券「平價」交易之情形，就系爭債券「溢價」交易並無適用。被上訴人以財政部75年函釋為依據，認上訴人應以「票面利息」列報利息收入，顯有違實質課稅、量能課稅、租稅法律主義等原則。㈢發行公債之「國庫」，若有「溢價」發行之情形，係將「溢價」逐期攤銷作為其利息費用之減項，而非作為發行債券之本金負債；相對而言，投資人取得「溢價」發行之債券時，亦得將其「溢價」逐期攤銷作為利息收入之減項，而不需計為投資債券成本，始符合衡平原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：公司債溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），續後評價固按財務會計準則公報第21號第26段規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2項規定及財政部75年函釋以觀，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。本件被上訴人對上訴人89年營利事業所得額之核定，否准上訴人將溢價攤銷數列利息收入項下減除，將系爭公債溢價攤銷加回利息收入並無違誤。又系爭調增89年度未分配盈餘申報核定通知書第5項次10,644,241元，係依據上訴人89年度未分配盈餘之課稅所得額，既以會計師查核簽證依法調整查核結果核定，被上訴人否准溢價攤銷10,644,241元自債券利息收入項下減除，於法亦無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點厥在於被上訴人自上訴人營業收入所含之利息收入項下調增上訴人列為成本之債券溢價攤銷數，於法是否有據？經查：㈠由所得稅法第62條規定及財政部75年函釋可知，長期投資之存款、債券等其損益計算時點係在債券收回或出售時，即如於溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部分，屬債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而係將購進成本與面值之差額於出售時認列減除，並不調整持有期間之利息收入。上訴人主張所得稅法第62條第1項規定所指之「原利率」係「殖利率」而非「票面利率」，其得據之為系爭溢價攤銷之基礎；暨財政部上述75年函釋僅適用於「平價」交易之情形，不及於債券之「溢價」交易云云，無非係其個人主觀之法律見解，已無可採。㈡次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項著有規定。查財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策；而稅法基於課稅與政策之需要定有多種因應需要之規定，致使計算課稅所得與會計所得因目的及原則之不同，發生差異。而公司溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），按財務會計準則公報第21號第26條規定，固以攤銷溢、折價方式調整其利息收入；惟依所得稅法第62條第2項及財政部75年函釋，於稅務會計上，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，業如前述，故債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，不另調整持有期間之利息收入；至購進成本與面值之差額則於出售時，認列為證券交易損益。查系爭經上訴人溢價購入之中央銀行公債，係採長期投資策略，業據上訴人陳明在卷（見原審卷第102、164頁），揆之上述說明，稅法上既不認營利事業於長期債券之持有期間得就溢價部分於利息收入項下攤銷，則上訴人於申報90年度利息收入時，自行減除上開債券溢價攤銷數7,965,914元，自有未合；被上訴人否准其將溢價攤銷數自利息收入項下減除，而予調整加回，於法自屬有據。上訴人無視上述財稅差異，由財務會計觀點，主張系爭溢價係其取得較高利息之成本云云，尚無可取。㈢又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。核債券之發行（買賣），係折價或溢價發行（買賣），固繫於市場需求，由當時市場利率與票面利率間之相對高低比例決定，惟投資人於選擇債券之初，應即已通盤考量全部狀況，是債券溢、折價即應與債券之評價課題合併處理。核債券長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係列於資產負債表股東權益項下為減項，不列入當期盈餘項下，而不影響損益表；且上訴人既係採長期債券投資，其在第1年支付現金買進債券之同時，即將債券帳戶資產項下長期投資科目，當無於購入第2年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。倘將系爭債券溢價攤銷列為利息收入之減項，列為當期營所稅結算申報計算損益之基礎，除有違稅捐行政一致性之處理原則，亦易導致操縱損益，而生原屬免稅證券交易損益項目之成本，轉換於每年之應稅利息收入項下減除之規避稅負之投機行為，有違所得稅法第4條之1規定及實質課稅、公平性原則。上訴人主張被上訴人否准上訴人於收入項下減除系爭溢價攤銷數，有違實質課稅、量能課稅及租稅衡平原則云云，自無可取。至財政部85年10月21日台財稅第851910621號函釋係就零息債券所為之核釋，與本件債券溢價攤銷無關，乃無足為有利上訴人之論據；再被上訴人並非單獨基於稽徵便利而否准上訴人攤銷系爭溢價，業如上述，是上訴人另主張系爭溢價攤銷，無礙稽徵便利，被上訴人所為否准有誤云云，亦無可採。㈣再被上訴人所屬審查一科於93年度會計師公會與稅捐機關座談會：「一、財政部75年之函釋，當債券約定利率（註：指票面利率）與市場利率相同時（註：指債券平價交易），仍有其適用，故建議保留。」係針對會計師建議轉呈財政部修正上述75年函釋所為建議仍予保留，並未就該函內容為詳盡說明，上訴人據之推論被上訴人所屬審查科亦認財政部上述75年函釋僅適用於債券「平價」交易云云，乃屬率斷；又被上訴人內部橫向溝通事項通報表之記載，係就處理前手息未核定之案件而為，且所稱折、溢價攤銷金額應作為利息收入之調、增減項目，係指就經通知未提示資料或所提示資料查核不符者，其已申報之折、溢價攤銷金額應予調回如上述稅法規定，上訴人據之為被上訴人內部與其採同一見解，亦為斷章取義，均無可取。至原審法院94年度訴字第2920號、1747號、95年度訴字第2452號判決及改制前行政法院89年度判字第3885號判決見解，均屬個案之判斷，原審不受拘束。㈤有關長期債券投資溢折價之處理，稅務會計與財務會計採不同之處理原則，是於稅捐之申報時，自應依上述稅務會計處理，不得將該等債券溢折價於持有期間逐年攤銷。經查，系爭未分配盈餘項次5「其他」10,644,241元，係上訴人89年度營所稅結算申報，將債券利息溢價攤銷10,644,241元自債券利息收入項下減除，經被上訴人依財政部75年函釋意旨轉列之利息收入，前已述及，則上述利息收入係屬上訴人89年度經稽徵機關核定之課稅所得額之一部分，洵堪認定。惟上訴人89年度未分配盈餘申報，列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」部分，並未將此長期債券溢價攤銷部分加回利息收入，被上訴人本應重行核定項次1「會計師查核簽證之課稅所得額」之金額，以符未分配盈餘加項係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」為計算之前開規定，而彼考量忠實表達上訴人申報情形，遂將應作調整之利息收入10,644,241元逕列於項次5「其他」項下，調整加回89年度未分配盈餘中，揆之前開規定，尚無不合。至上訴人就89年度營利事業所得稅核定縱為行政爭訟，惟既未經確定變更，自不影響被上訴人就上開部分未分配盈餘核定之效力。

㈥綜上所述，被上訴人將上訴人90年度營所稅營業收入中之利息收入加回申報時減除之債券溢價攤銷數7,965,914元；另上訴人89年營利事業所得額之核定，已經被上訴人依相關稅法規定將該年度債券溢價攤銷數10,644,241元自利息收入項下減除，因上訴人89年度未分配盈餘之課稅所得額，仍以會計師查核簽證依法調整後金額482,728,923元申報，從而被上訴人將前開債券溢價攤銷數之調整，以項次5「其他」10,644,241元列於其89年度未分配盈餘之加項，使其89年未分配盈餘之課稅所得額等於稽徵機關之核定數，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘攻擊防禦方法，與判決結果均不生影響，故不再逐項論述。

五、本院查：

㈠關於90年度營所稅否准溢價攤銷7,965,914元自債券利息收入項下減除部分：

⒈按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，合先敘明。次按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」分別為所得稅法第62條、行為時查核準則第2條第2項所明定。再按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年函釋在案，經核上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

⒉營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是以，長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。另準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。

⒊系爭溢價債券係以長期持有為目的之投資證券，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，應在資產負債表股東權益項下列為減項，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。又上訴人在第1年支付現金買進系爭溢價債券時，將該債券帳列「資產項下」長期投資科目，並無再改列其他科目或有其他相對應成本產生，其利息收入則係因約定利率產生，未因此另行支付現金，故在債券持有期間並無所謂與成本配合之問題，且因證券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘，對損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），上訴人所稱前開債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇。參以投資債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連。本件上訴意旨指摘原判決適用財政部75年函釋及所得稅法第62條規定，有不適用法規及不備理由之違誤，並違反所得稅法第22條權責發生制、同法第24條及一般公認會計原則對收入成本配合原則之規定云云，均無足採。

⒋所得稅法第62條固係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節「資產估價」，然上訴人所言應予扣除系爭債券溢價攤銷後之金額一節，非但乏其依據，復違會計原理原則，從而被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數，即無不合。

⒌有關93年度國稅法規暨稽徵實務座談會之議題，並非法律，且財政部75年函釋亦未因該座談會之討論而予修正，上訴人執該座談會之討論而謂財政部75年函釋僅適用於債券平價發行之交易云云，當無足採。

⒍至上訴人所引財政部85年10月21日台財稅第851910621號函，係就營利事業或個人持有無息票公債利息收入認列方式所為釋示，與本件案情不同，尚難比附援引資為有利於上訴人之論據。

⒎此外，上訴人主張本件可適用96年7月11日總統令增訂公布之所得稅法第24條之1規定，暨97年2月21日財政部令增訂所得稅法施行細則第31條之1至第31條之4及第85條之2規定乙節。查上開法規並未特定有施行日期，依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。準此，本件並無上開法規之適用，亦不生溯及適用或上訴人所訴予以適用將更符信賴保護原則之問題。

㈡關於89年度未分配盈餘否准溢價攤銷10,644,241元自債券利息收入項下減除部分：

⒈按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．。（第4項）第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。」、「（第1項）納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．．（第3項）其後經復查、或訴願、或行政訴訟決定應退稅或補稅者，稽徵機關應填發繳款書，或收入退還書或國庫支票，送達納稅義務人，分別退補；．．．（第5項）納稅義務人依第102條之2規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1項至第4項之規定。」行為時所得稅法第66條之9及第100條分別定有明文。

⒉依行為時所得稅法第66條之9規定，有關未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之，其後經核定調整時，稽徵機關應依同法第100條規定辦理。查上訴人89年度營所稅申報案，經被上訴人核定將債券溢價攤銷數10,644,241元加回營業收入，當年度依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時同額加計，是被上訴人依上開所得稅法規定核定上訴人89年度未分配盈餘，自無不合。又長期債券溢價攤銷並非計算未分配盈餘得減除之項目，則被上訴人將之增列，亦無不合。

㈢綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，且不逐一論述與判決結果不生影響之其餘攻擊防禦方法，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂不適用法規之違法。縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異