最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第615號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第615號

再審原告

遠東國際商業銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬 律師

訴訟代理人

林宜信兼送達代收

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國96年4月30日本院96年度判字第727號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件再審原告89年度營利事業所得稅結算申報，帳列債券利息收入扣繳憑單及股利憑單金額新臺幣（下同）376,552,375元，減除上期應收債券利息收入158,763,291元，加計本期應收債券利息收入153,574,548元，減除溢價攤銷33,399,468元，減除其他債券利息收入15,701,004元，加計其他債券利息收入156,768,455元，申報本期債券利息收入479,031,615元。經再審被告初查否准溢價攤銷33,399,468元自債券利息收入項下減除，核定本期債券利息收入512,431,083元，調增本期營業收入33,399,468元；又申報尚未抵繳之扣繳稅額50,640,172元，再審被告初查以其中屬前手息扣繳稅款計14,940,977元，否准抵繳，轉列為債券成本，自本期營業收入項下減除，核定尚未抵繳之扣繳稅額為35,699,195元，證券交易所得額為855,244,976元。再審原告不服，申經復查結果，獲追認尚未抵繳之扣繳稅額9,711,635元，相對調增營業收入9,711,635元暨證券交易所得9,711,635元，其餘尚未抵繳之扣繳稅額5,229,342元經再審原告於民國（下同）93年1月19日具文撤回復查之申請，而關於將溢價攤銷33,399,468元自債券利息收入項下減除部分，復查決定則予以駁回；即變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為45,410,830元，全年所得額為673,688,377元、證券交易所得額為864,956,611元，課稅所得額仍為虧損530,311,539元。再審原告對再審被告否准溢價攤銷33,399,468元自債券利息收入項下減除部分，仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第3402號判決（下稱原判決）駁回後，復提起上訴，經本院以96年度判字第727號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，對之提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：㈠原確定判決將長期債券投資之期末評價與長期債券投資溢折價攤銷混為一談，有應適用而未適用所得稅法第24條及司法院釋字第420號解釋之錯誤。㈡所得稅法第62條所稱之原利率並非票面利率，原確定判決依此認定再審原告應依票面利率計算利息收入，而不得進行債券溢折價攤銷之依據，實有適用所得稅法第62條之錯誤。㈢原確定判決認所得稅法第64條第1項後段規定為公司債發行人營業成本之攤提規定，與再審原告為長期投資購入債券而生之溢折價攤銷性質不同，不得作為溢折價攤銷得攤提之依據。然此種認定方式就公司債之發行人，依發行之折價得以攤銷，而購買債券之投資人卻不得就折價攤銷，顯不合收入成本配合原則。是公司債發行人之債券溢折價攤銷與債券投資人之溢折價攤銷本即為一體兩面，性質完全相同，並非原確定判決所稱之性質不同，原確定判決之論理顯無任何依據。依上開所得稅法第64條規定，即可證再審被告之論理顯有違誤，且可再次驗證所得稅法第62條所稱之原利率，應係再審原告主張之殖利率（即市場利率）。㈣財政部75年7月6日台財稅第7541416號函並非計算債券利息之唯一方式，再審原告已舉其他類似財政部函釋說明，然原確定判決未置一詞，有判決不應適用財政部函釋而適用之顯然錯誤。㈤原確定判決否准債券溢折價攤銷，將造成長期債券投資於分割前後利息收入不同之荒謬現象等語，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定與復查決定。

三、再審被告則以：㈠本件係長期債券投資，為再審原告所不爭執，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地；加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。㈡再審原告既採長期債券投資，其在第1年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第2年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），再審原告所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分，即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連，故再審原告主張應予扣除系爭差額云云，所訴核無足採。㈢按所得稅法第62條規定之長期投資，除債券外，尚包括存款及放款，「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，非再審原告所稱「殖利率」（成交時之市場市率）。「原利率」如係再審原告所稱「殖利率」（成交時之市場市率），則因市場利率時時刻刻均在變動，不但債券之利息無法計算，存款及放款之利息收入更無從計算。且債券持有目的因人而異，縱使同一投資人，亦可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。又再審原告為債券次級市場之一員，其購入時債券價格，依所得稅法第45條規定為其所購入債券成本，係基於當時之預期利率（即殖利率）所決定，而影響殖利率因素實包括長期（如：物價水準、經濟景氣、貨幣政策及國內外利差等）及短期（季節性因素、央行票券發行金額、其他自國庫釋出之資金及外匯市場的動作等）利率因素及其對未來殖利率曲線變化之預期看法，是以，債券買入同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息所得。而債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之收益或損失包含利息收入及有價證券所得或損失，而依所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，財政部以75年7月16日台財稅第7541416號函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，自得予援用。至債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，依所得稅法第62條第2項規定應列為收回年度之收益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義。準此，營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，稽徵機關由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，並以原始購價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。再審原告主張當投資人取得溢價發行之債券，其透過溢價攤銷計算利息收入之結果應恆等於發行人之利息費用，並據為其溢價攤銷理由云云，委不足採。縱或暫且不論「原利率」是否為「票面利率」，然再審原告所言應予扣除債券溢價攤銷後之金額一節，非但乏其依據，復違會計原理原則，從而基於首揭「一致性」的要求，再審被告將系爭溢價債券加回原減除之債券溢價攤銷數33,399,468元即無不合等情，業據原判決詳予論述，核無違誤，並無再審原告所指判決違背論理法則、適用法規錯誤、不適用法規、判決理由矛盾之違法等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。經查原確定判決駁回再審原告在前程序之上訴，係以：「營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有行為時所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。至所得稅法第64條第2項關於『．．．但公司債之發行費，及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。』之規定，因屬營業成本之攤提規定，核與營利事業為長期投資購入債券而生之溢折價，性質並不相同，自不得作為該溢折價亦得攤提之依據；而其等事物之本質既不相同，故規範為不同之處理，自與平等原則無違。另準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。本件上訴人（即再審原告，下同）遭被上訴人（即再審被告，下同）剔除者，乃上訴人所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額一節，為原審所確定之事實，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以調整，上訴意旨以相關稅法及查核準則並無關於溢折價攤銷之規定，故依查核準則第2條第2項規定，其即得依財務報表列報情形為申報，無庸予以調整云云，並無可採。又上述關於債券溢價部分，於營利事業所得稅應如何申報之說明，乃基於法律之當然解釋，故其屬法律見解問題，核與事實之認定無涉；至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然此究僅屬『動機』層次，尚不得因此影響該行為於稅法上之評價，更難謂因此而有何經驗法則之違反，故上訴意旨執經驗法則為指摘，並無可採。另上開所述係本於債券為資產之本質，基於收入與成本配合原則及權責發生制之意旨而為之解釋；並係基於相關稅法規定之當然解釋；而若如上訴人主張為溢折價之攤銷，則所得稅法第4條之1針對債券部分之規範，將因無適用餘地，而成具文，惟此究非立法之原意，故上訴人執其動機之考量，於營利事業所得稅之結算申報，為實質課稅原則及量能課稅原則之主張，自無可採，而此更與論理法則之適用無涉；至原審關於收入與成本配合原則及權責發生制之論述，雖未臻完盡，亦因與判決結論無影響，故上訴意旨據以指摘其有不適用法規之違法云云，即無可採。再所得稅法第62條固為關於資產重估之規定，然亦非不得據此而為長期投資之債券性質上係屬資產暨此資產應如何評價之認定，故原審雖未詳細說明援為論據之理由，惟其予以引用亦無不合；上訴意旨再執其為本院所不採之歧異見解，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無可採。另所得稅法第64條關於營業成本攤提之規定，核與本件購入債券之溢價，事物之本質並不相同，故為不同處理，依上開所述，自與平等原則無違；原判決就上訴人在原審此部分之爭執，雖疏未論斷，惟因與判決結論無影響，故上訴意旨據為原判決違法之指摘，亦無可採。」等詞，為其判斷之論據。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告起訴意旨所執各詞，無非重述業經原確定判決論斷而不採之理由，暨執其法律上見解之歧異再為爭議，尚難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。綜上，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異