最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第731號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第731號

上訴人

鉦曜實業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年7月13日高雄高等行政法院96年度簡字第129號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之代表人原為邱政茂，民國（下同）96年8月10日改由楊文哉、97年1月16日改由陳金鑑擔任，茲各據彼等任代表人時，具狀聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許。

二、緣上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）913,960元，被上訴人初查以其承轉自87年度之對鉦毅實業股份有限公司（下稱鉦毅公司）預付貨款10,031,433元（下稱系爭債權），於92年1月2日全數轉列其他損失，該預付貨款屬貸出款性質，其無息貸出款項之相對利息支出594,864元，應自申報數減除，核定利息支出為319,096元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、上訴人於原審起訴主張：上訴人對鉦毅公司之系爭債權已無法追討，故為事實上之損失，上訴人乃決定以增減資方式，用以彌補無法收回系爭債權之損失，此係企業經營之判斷。又鉦毅公司已於90年宣告解散，並於92年間清算完結，上訴人評估系爭債權收回可能性微乎其微，乃將之轉列為損失，符合商業會計法、財務會計準則公報及所得稅法第49條第5項「無法收回之欠款債權『得視為』實際發生呆帳損失」等相關規定；另所得稅法並無借出資金設算利息之規定。被上訴人依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款及94條第6款據以設算上訴人之利息所得，增加母法所無之納稅義務，顯已違反租稅法律主義及實質課稅原則等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。

四、被上訴人則以：上訴人於86、87年度向鉦毅公司進貨均以「應付帳款」處理，87年底卻未依一貫付款原則，反而預付鉦毅公司貨款10,031,433元，且未積極要求出貨或行使催收之程序，有違交易常規。又鉦毅公司87年度並未列報預收貨款，以上訴人與鉦毅公司間之關係（按至87年底公司負責人同一，均為王火煉）、付款背景及雙方帳載情形，亦足證上開預付貨款屬貸出款之性質，況上訴人未提供相關帳證資料供核，且89年至91年度之營利事業所得稅案，均同意被上訴人依查核準則設算利息，另鉦毅公司雖於90年9月間宣告解散，然上訴人並未確實催收系爭債權即自動全部免除，核與實際無法收回有別，依司法院釋字第420號所揭櫫之實質課稅原則及查核準則第97條第2款、第11款，減除上訴人利息支出，洵無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查核準則第97條第2款、第11款之規定係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目，而買賣標的物之遲延收取，實質上形同將該已支付之買賣價金無償貸予出賣人，故亦屬查核準則第97條第11款規範之範圍，是對於已支付之買賣價金，於稅務會計上，依據查核準則第97條第11款規定，設算利息自列報之其他利息支出中減除，核與租稅法定主義及所得稅法規定意旨無違，是上訴人主張查核準則增加母法所無之稅務義務乙節，容有誤會。經查系爭債權迄今尚未返還也未收到貨品，上訴人未向鉦毅公司進行催討，已違交易常規，又於92年初以鉦毅公司業已宣告解散，而自行評估系爭債權無收回可能性，遽將系爭債權轉列損失，進而使用增、減資方式，彌平公司帳上之虧損，使公司帳目回復原狀，之後再向銀行借貸支付利息，難謂無實質減稅利益。依前開說明，上訴人就系爭預付貨款，實質上形同款項無償貸與，核與查核準則第97條第11款無違，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

六、本院查：

㈠按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，有加以闡釋之必要情形而言。經查，本件涉及查核準則第97條第11款如何適用之問題，自有由本院加以闡釋之必要，應認所涉及之法律見解具有原則性，故本件上訴予以許可，合先敘明。

㈡次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第30條第1項所明定。又查核準則第97條第2款、第11款亦分別規定「非營業所必需之借款利息，不予認定」、「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」（查核準則第97條第11款已於93年1月2日修正為『營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。』）。經查，查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，即在執行稅捐稽徵法、所得稅法等法律之規定而訂定，其中第97條第11款係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目，而與「租稅法定主義」無違，自得予以援用。再，所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義（本院71年判字第1242號判例意旨參照）。

㈢本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出913,960元，被上訴人以上訴人於86、87年間向鉦毅公司進貨均以「應付帳款」處理，87年底卻未依一貫付款原則，反而預付鉦毅公司貨款10,031,433元，有違交易常規，且未積極要求出貨或行使催收之程序，鉦毅公司87年度並未列報預收貨款，甚至於鉦毅公司解散時，即自行將系爭債權轉列為損失，乃認定該預付貨款屬貸出款性質，其無息貸出款項之相對利息支出594,864元，應依查核準則第97條第11款規定自申報數減除，為原審依法認定之事實。上訴人主張查核準則第97條第11款係針對「消費借貸」為規定，而上訴人與鉦毅公司間屬營業間之買賣關係，自無適用餘地，原判決予以適用，自有違背法令之情事等語。惟查，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。稅捐以人民之經濟活動成果為課徵對象，而經濟活動成果又以私法來加以維持，因此稅法原則上應尊重人民對經濟活動成果之私法上安排，不過，當人民私法上安排不是只有產生私法上之法律效果，還同時附帶產生稅法上之法律效果時，即會發生利用私法所呈現之外觀，來實質規避應納稅賦之情事，此時稅捐法制才會例外從稅捐獨立性之觀點，把「濫用私法形式，卻不符合經濟實質」之經濟成果安排，用稅法之觀點予以矯正，將之定性為借款而產生擬制設算利息之法律效果，以符合實質課稅原則。因之，查核準則第97條第11款規定應依經濟實質成果認定，而非限於文義之消費借貸為限。從而本件應審酌上訴人與鉦毅公司間之買賣所形成之法律關係是否具有經濟實質內涵，觀之上訴人此次進貨所採「預付貨款」方式既有別於以往所採之「應付帳款」方式，又未曾積極要求出貨或於無法取貨時積極催收系爭債權，茍其收取系爭債權以供營業資金，即無需另借入款項而支付利息，該借入款項所支付之利息即難謂係營業上合理及必要之費用；是以，上訴人之行為外觀雖為買賣然已等同無息借款予鉦毅公司，被上訴人不予認定，並無違法，上訴人上開主張，委無足採。另原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，以及重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異