最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第745號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第745號

上訴人

貿聯興業股份有限公司

代表人

甲○○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月31日臺北高等行政法院95年度訴字第3396號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年銷貨收入淨額新臺幣(下同)121,423,429元、營業成本92,033,341元、課稅所得額931,745元。被上訴人初查，將支付予賣場之佣金、贊助金合計9,641,237元轉列至銷貨折讓，調整營業收入淨額為111,782,192元，復以其成本無法勾稽查核，按行業標準代號1711-11之同業利潤標準毛利率20%核算營業成本89,425,754元，調增課稅所得額2,607,587元，發單補徵稅額651,897元，繳納期限至民國92年10月25日止，相關核定通知書與繳款書經合法送達，上訴人未提起行政救濟，於92年11月24日業告確定在案。上訴人於強制執行程序93年2月24日起至93年8月5日止，共分8期繳納稅款752,835元。嗣上訴人於94年4月29日(被上訴人收文日期)向被上訴人申請依稅捐稽徵法第28條規定退還所納稅款、滯納金及加計之利息，經被上訴人以94年5月20日北區國稅審一字第0940010653號函復(下稱原處分)否准所請。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人90年度與大潤發、大買家、家樂福大賣場簽訂之合約書，依該合約書內容供應商應無條件接受退貨，此交易型態並非買斷性質，而為寄賣性質，是該合約書所訂之進貨折扣、贊助金及各項費用，均屬上訴人使用賣場銷售通路佣金，應屬營業費用，被上訴人僅因協議書採用折扣、獎勵等字眼，即按字面意義歸類，未探究契約內容實際真意，率即將費用轉歸折讓處理，顯有違失。與本件相同情節之產聯興業股份有限公司90年度營利事業所得稅案件，業經原審93年度簡字第1202號判決撤銷在案，足見原核定課稅處分之事實認定因違反採證法則，致事實認定有誤，有稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」情事等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，及被上訴人應作成退還稅捐752,835元之行政處分。

三、被上訴人則以：上訴人90年度營利事業所得稅結算申報書，並未能表達有其寄銷之事實。又查上訴人所提示與家樂福、大買家等賣場簽訂之合約，部分內容約定上訴人須接受賣場無條件退貨，如所簽訂確為代銷(寄銷)合約，於所有權並未移轉之情況下，自無需明訂賣方應無條件接受退貨；且上訴人所提示之事證復不足以證明雙方交易係代銷(寄銷)關係。是被上訴人初查依營利事業所得稅查核準則第20條第1項規定，將上訴人支付予賣場之佣金、贊助金合計9,641,237元(帳列營業費用－其他費用)轉列為銷貨折讓，調整營業收入淨額111,782,192元，並以其未能提示成本記錄，致成本無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率20%核算其營業成本89,425,754元，調增課稅所得額2,607,587元，尚無不合。被上訴人以系爭所得稅案無適用法令錯誤或計算錯誤情形，無稅捐稽徵法第28條規定之適用，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件之爭執，在於上訴人90年度與大潤發、大買家、家樂福等大賣場簽訂之合約書，所訂之「退佣、獎勵金、銷售獎勵金、贊助費及上架費」性質，究係屬營業費用或銷貨折讓？經查：⒈按所謂「銷售」貨物，依加值型及非加值型營業稅法第3條第1項規定，其特徵為在兩個當事人間，一方「為取得代價」而為給付，另一方將貨物之所有權移轉，即有償移轉貨物所有權。而所謂「代銷」，依加值型及非加值型營業稅法第3條第3項第4款、第5款所規定，其特徵為在委託人與代銷者間，代銷者與相對人(購買人)，視為有銷售關係，惟委託人並未將貨物之所有權移轉予代銷者，實質的銷售關係存在於委託人與相對人(購買人)間，委託人取得相對人(購買人)給付之代價並將貨物之所有權移轉予相對人(購買人)，代銷者所取得者乃代銷貨物所發生之佣金(差價)，須委託人與相對人(購買人)完成銷售行為，委託人始給付該佣金(差價)。代銷佣金為代銷者提供代理銷售委託人產品之服務，通常按銷售金額的若干百分比計算，依習慣或約定向委託人收取。⒉依上訴人分別與家福股份有限公司、和信流通股份有限公司、特力和樂股份有限公司、千暉愛買股份有限公司、永信塑膠工業股份有限公司、福元百貨股份有限公司、萬家福股份有限公司、德斯高股份有限公司簽訂之合約內容觀之，雖記載係以進貨價格之比率退佣，但記載上訴人應無條件接受渠等退貨，可見貨物所有權已經移轉家福股份有限公司等，上訴人與家福股份有限公司等間為買斷性質，銷售行為完成，並非上訴人主張之代銷(寄銷)關係。抑且，若係寄銷，因貨物之所有權人仍係委託人，故在帳務處理上，當代銷貨品送往代銷者處寄銷時，僅須在帳上備註該筆存貨為代銷貨品，而稅務處理上，則須依加值型及非加值型營業稅法第3條第3項第4款規定視為銷貨，並依行為時統一發票使用辦法第17條第2項規定，於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人作為進項憑證，並須依行為時營利事業所得稅查核準則第15條之1第1項第4款規定，應將尚未經代銷之貨物價額，於辦理所得稅結算申報時，將該項銷售額於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除，然上訴人90年度之營利事業所得稅結算申報書並未表達有寄銷之事實。是上訴人主張：依上開合約書，為代銷(寄銷)關係云云，並非可採。⒊按行為時營利事業所得稅查核準則第20條第1項規定：「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者准予認定。統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。」觀諸上訴人佣金支出明細分類帳之合計為1,432,783元，載明交易對象為德斯高股份有限公司、家福股份有限公司之「固定退佣或條件退佣；推銷費明細分類帳，包括獎勵金、銷售獎勵金、退佣(含條件退佣及固定退佣)、贊助費及上架費，合計為8,208,454元，二者加總之金額為9,641,237元。上訴人將該金額9,641,237元申報於90年度營利事業所得稅結算申報書內。惟上開1,432,783元並非代銷佣金之性質，已如上述，應歸屬於銷貨折讓部分。而其他獎勵金、銷售獎勵金、退佣(含條件退佣及固定退佣)、贊助費及上架費合計為8,208,454元，依會計師簽證報告就「推銷費」之查定金額為17,429,593元，其查核說明亦謂：「係支付賣場陳列費、廣告費及上架費等支出推銷費用，經抽核均取具合法憑證，核無不合，應予認列。」其中8,208,454元亦應歸屬至銷貨折讓部分。(二)被上訴人核定依行為時營利事業所得稅查核準則第20條第1項規定，將上訴人支付予上開大賣場之佣金、獎勵金等合計9,641,237元(帳列營業費用－佣金支出、其他費用)轉列為銷貨折讓，調整營業收入淨額111,782,192元，並以其未能提示成本記錄，致成本無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率20%核算其營業成本89,425,754元，調增課稅所得額2,607,587元，依法洵無不合。至上訴人所提原審93年度簡字第1202號判決，係屬個案，案情不盡相同，且非判例，無拘束本件之效力，資為論據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還……。」行為時稅捐稽徵法第28條定有明文。本件上訴人90年度與大潤發、大買家、家樂福等大賣場簽訂之合約書，所訂之「退佣、獎勵金、銷售獎勵金、贊助費及上架費」應屬銷貨折讓之性質，不得列為營業費用，乃原審本於職權調查認定之事實，並於判決理由欄詳述其判斷之依據，尚與論理法則、證據法則及經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當之違法。上訴人徒執前詞主張：依其與大賣場簽訂之合約書，上訴人應無條件接受退貨，即足見此交易型態並非買斷性質，而為寄賣性質，是該合約書所訂之進貨折扣、贊助金及各項費用，均屬上訴人使用賣場銷售通路佣金，應屬營業費用，被上訴人僅因協議書採用折扣、獎勵等字眼，即按字面意義歸類，未探究契約內容實際真意，率將費用轉歸折讓處理，調整營業收入並調增課稅所得額，自屬適用法令錯誤，上訴人依法得申請退還溢繳稅款、滯納金及加計之利息云云，仍係就原處分對事實之認定，再為爭執，並無適用法令錯誤情事，亦非單純數額計算錯誤之問題，自無適用行為時稅捐稽徵法第28條規定之餘地。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異