最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第788號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第788號

上訴人

愛蜜亞服飾有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林昇平

訴訟代理人

李佳華

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國96年7月5日臺北高等行政法院95年度訴字第391號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人與香港商捷領有限公司臺灣分公司（下稱捷領公司）訂定合作契約，由上訴人提供營業場所銷售捷領公司品牌商品，銷售時上訴人開立統一發票與消費者，銷售價款由捷領公司收取並開立扣除佣金（即租金）之統一發票與上訴人，由於上訴人涉嫌於民國90年至91年間收取捷領公司佣金（即租金）合計新臺幣（下同）5,942,857元，未依規定開立統一發票與捷領公司，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被上訴人所屬中壢稽徵所，經審理結果，違章屬實，乃按查明認定之總額處上訴人5%罰鍰計297,142元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人與捷領公司約定由該公司出貨給上訴人，上訴人再銷售給消費者，故系爭合作店合約書為買賣契約，被上訴人違法主張合作店合約書為租賃合約，顯有未合。又被上訴人所認定之訴訟標的金額與上訴人系爭期間營業稅401表銷項銷售額與進項銷售額之差額為5,864,929元不符，被上訴人於準備程序中已認諾訴訟標的不確定；且於90、91年2個年度內，上訴人均以銷貨主體依法辦理營業稅及營利事業所得稅申報之相關作業，並經稽徵機關予以核定，系爭2年期間，被上訴人之行政處分均認上訴人與捷領公司間為買賣關係，財政部及被上訴人從未有不准或有反對之意思表示，上訴人信賴上開行政處分及被上訴人所認定之買賣關係，自應受信賴保護；又營業稅法第51條第3款之漏稅罰與稅捐稽徵法第44條有條文競合之情況，均以短報或漏報銷售額為構成要件，本件無短報或漏報銷售額之情事，更遑論該當營業稅法第51條第3款之補稅、漏稅罰及稅捐稽徵法第44條之行為罰要件；再者，被上訴人於原處分、復查決定及訴願決定，從未有任何上訴人故意、過失之論述及舉證，依行政罰法第7條及其立法意旨，上訴人自不應受罰等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：本件上訴人與捷領公司之經營銷售模式，係由上訴人提供店面與統一發票予捷領公司使用，並以每個月固定26萬元收取價金，上訴人與捷領公司應為租賃關係；且依上訴人、東興振業股份有限公司（下稱東興公司）及捷領公司89年8月21日簽訂之協議書第3條明載「本協議書視同租約之一部份」，亦證租賃關係之存在。關於營業人透過合作契約銷售貨物之交易型態應如何課稅乙案，經財政部臺北市國稅局研擬並彙整各地區國稅局意見，業獲致一致之處理原則，並經財政部賦稅署95年7月7日台稅二發字第09504534840號書函同意依該處理原則在案；依前揭處理原則，本件上訴人提供營業場所，但無人事、經營及管理之權限，僅得按月依合約條件（即以每個月固定26萬元）抽成，捷領公司提供營業設備、商品於合作店銷售，自行收取貨款，顯示該合作契約書實質上為租賃契約關係，並無實質進銷貨事實，合作店應認屬出租人，出租人無銷售事實虛開統一發票、無進貨事實虛報進項稅額，其溢開統一發票銷售額等於漏開之租金收入金額，其短漏開租金收入之統一發票，涉嫌違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，應按稅捐稽徵法第44條規定裁處行為罰。故本件雖無漏稅，惟上訴人未依規定給與他人憑證，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠查上訴人原於88年8月25日與東興公司訂立契約合作經營販售bossini品牌之服飾，嗣於89年8月21日渠等另與捷領公司訂立三方協議之協議書，經核閱該契約書第1條、第2條及第4條文義可知，於門牌號碼中壢市○○路152號1樓及騎樓銷售服飾者乃為甲方之捷領公司，營業店販售所得貨款亦由甲方捷領公司所收取，上訴人並非服飾銷售之賣方，亦即貨物之所有權乃在捷領公司與消費者間移轉，則稽之營業稅法規定銷售貨物之定義及民法買賣關係之定義，買賣關係應存在於捷領公司與消費者之間，而非存在於捷領公司與上訴人之間。而上訴人依前揭契約書第1、2條，其義務僅有提供房屋暨冷氣設備，開立銷售發票予消費者而已；而權利則為契約書第5條之約定：「乙方對於甲方於營業店販售貨品所得貨款，以每個月固定新臺幣26萬元整（含稅）計算抽成」；另上訴人於原審準備程序陳稱該26萬元為最低收入之保障；是依彼等間之真意，上訴人提供合於捷領公司需求之店面，以獲取一定報酬，含有租賃之意，此與營業稅法第3條第2項前段規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務」定義合致，至上訴人就其所取得者，究應稱為「佣金」或「租金」，均無礙於取得「代價」之事實。再參諸上訴人與捷領公司訂立之補充合約書內容，堪信上訴人於彼等合作關係持續之90、91年間，因履行契約提供上開店面所取得之代價為「26萬元×24個月」無誤。則被上訴人按每月26萬元×24個月推算兩年間之租金收入，以5%營業稅率推算核計上訴人2年收取之代價為5,942,857元，並據以認定上訴人銷售勞務，未依規定開立發票交付捷領公司，並無不當。

㈡次由上訴人與捷領公司所訂立之合約內容，予以判斷，認定就提供店面部分與民法上之不動產租賃關係合致，已詳述於前，上訴人其他關於營業稅申報之相關主張，所涉者為營業稅核定處分之當否，於本件尚不生影響，亦不構成何等信賴之基礎，與信賴保護原則之適用無關。

㈢又稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，即對於就未達漏稅階段之違規加以處罰，與營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規處罰，二者就此並不相同。本件被上訴人以上訴人無銷貨事實而虛開發票、無進貨事實而虛報進項稅額，惟因虛開之金額大於虛進，未造成實質逃漏稅，乃以稅捐稽徵法第44條相繩，並無違誤。

㈣末查，在行政罰法未施行前，對於行為人之過失採推定過失原則，即將無過失之舉證責任轉嫁由行為人負責；行政罰法施行後，裁罰機關方須依法即對於行為人之責任條件負其舉證責任。本件裁罰處分係以93年11月12日93年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書作成，乃在行政罰法95年2月5日施行前所為，關於行為人之故意過失之舉證責任，即應參照司法院釋字第275號解釋，上訴人並未舉證證明其無過失，故本件上訴人縱無故意，亦難脫過失之責。

㈤綜上，本件上訴人於90、91年間收取捷領公司支付之租金收入銷售額計5,942,857元，係未依規定開立發票交付捷領公司，原核定按未依法給與他人憑證金額處5%罰鍰計297,142元，自無不合。訴願決定予以維持，亦無不當，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠佣金契約與租金契約均為有名契約，各有構成要件，又系爭契約從未變更，被上訴人先審認系爭契約為買賣契約，並制成行政處分在案，其範圍長達系爭期間，多達30餘家合作店，則上訴人依買賣關係開立發票，應受信賴保護。且在系爭期間前開行政處分未經撤銷、廢止、變更，應繼續有效，而今被上訴人逕改買賣關係為租賃關係，規避行政處分法律效果，原審未為究理，恝置行政權之任意擴張而不理，有判決不適用法規及判決不備理由之違法。

㈡租金收入之多寡，應如何開立租金發票，不可以推估之方式據以課稅。且契約雖約定26萬元，實則無支付，或支付有差額，原審未為客觀事實認定，與卷證不符。況上訴人取得26萬元後，要支付人力、店面、租金、電費，且自付盈虧，可由上訴人之損益表得證，蓋上訴人或有租金應為上訴人系爭期間營業稅401表銷項銷售額與進項銷售額之差額，兩者相差77,928元，已使本件訴訟標的不存在，原審據以判決，為判決不備理由。再依判決意旨，上訴人不應開立發票給買受人、上訴人不應向捷領公司支付進銷稅額，則上訴人依營業稅401表在系爭期間所繳交之營業稅共297,142元，應由被上訴人返還上訴人，惟原判決均恝置不理，為判決不備理由。

㈢再者，銷售額及營業稅額要核實計算，不得估算，原審既以合約書「26萬元×24個月」為推算，即無行為罰之可議。且既是推估，即無任何故意或過失，原審恁置不理，有判決不適用法則及適用法規不當之違法。另上訴人於原審主張「被上訴人僅就形式之合作店合約書及被上訴人自行編製之不實『各合作店租金給付情形明細表』，進行循環論證、據以為違章處罰證據，違背論理法則，有不適用法規之違法」，原審不予採信，亦未載明理由於判決書，為判決不備理由。

㈣末查，營業稅法第51條第3款與稅捐稽徵法第44條均以短報、漏報銷售額者為要件，且司法院釋字第337號解釋、稅捐稽徵法第48條之1及財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函，均認有漏稅之既遂，方有漏稅罰及行為罰，原審契置前開法令不理，顯有適用法規顯有錯誤等語。

六、本院按：

㈠形成類似本案爭點之實證背景說明：

⒈隨著統計觀念及計算工具之快速發展，人類對現代各式各樣社會活動（特別是經濟活動）之演變，越來越能掌握，因此促成知識產權之興起，不僅權利內容越趨多樣化，權利之經濟價值也不斷提升。這樣的實證條件會使協調產、銷活動之監督成本開始降低，最終低於利用市場力量進行產銷活動所生之交易成本，異業結盟之規模經濟效應自然更容易實現，提供貨物供應商與通路商結合之誘因，利用專業知識，以監督與協調合作之方式，進行產銷活動，謀取最大之利益。

⒉而供應商與通路商之結合需求，使現代社會產生了「加盟店」模式的經營形態。此等經營形態一旦產生，其接下來會面臨之問題，即是：

⑴在內部關係上，通路商與供應商之間，就產銷過程中之監督、協調事務，何方享有主控權。其實證上之答案也很簡單，是由掌握知識產權之大企業享有，在大多數的情況下，多為供應商，但不是沒有例外。

⑵在外部關係上，與消費者認知之行銷主體為通路商或供應商，這個認知與法律上之契約當事人相關，但並無絕對之對應關係。詳言之，消費者對出賣人之外部識別建立在產品或服務過程中之logo上，該logo之所有人可能會與法律上之契約當事人不一致，但消費者明瞭，產品有瑕疵時，最有效之求償途徑，即是對上開logo之所有人求償，通常此等logo之所有人也是對產銷活動享有主控權之大企業。

⒊明瞭加盟店之內、外部法律關係後，於營業稅之稅務訴訟案件中，其主要爭議則是：在加值型之稅制設計下，加盟店之行銷過程，其進、銷間之前後手應如何認定。

㈡正是在以上實證背景基礎下，本件上訴人上訴理由之主軸不外是：其在上開加盟店經營型態下，是居於「通路商」之地位，而認由其開立銷項統一發票予消費者，並無不當。而被上訴人認定：「上開交易過程中，供應商才是實際銷售人，其僅為銷售場地之出租人，因此應由供應商開立統一發票予消費者，由其開立租金收入之銷項統一發票予供應商」，乃是錯誤之見解。此等爭議內容，從稅捐法制之規範角度觀之，當屬「客觀事實之法律定性」議題。而在處理這樣的稅法法律定性議題時，首先需要注意以下之法律觀點：

⒈稅法上有關稅捐客體種類之歸屬判斷，基於稅法附隨性之考量，基本上須從該稅捐客體在民事法上之歸類出發。

⒉而民事法上所使用之抽象法律概念，若須進行下位之再分類，其分類方式可能是「概念」式的，也可能是「類型」式的。二者之區別可如下述：

⑴前著之分類結果，其所有下位概念間，均有明確之界限，不會混淆，而且所有下位概念加總後，即可窮盡上位概念之一切外延。這種分類方式，多為人類高度智力活動的靜態成果。

⑵後者之分類結果，不僅不同之下位類型間存有交集現象，而且加總所有已存在之類型，亦未必能涵蓋上位概念之一切外延。而這種類型化的形成，乃是隨時間演變之動態結果。

⒊由於法律是經驗之學，乃是將社會各別之事實經驗及價值信仰內容予以抽象化，來建構法之價值體系及概念體系。因此法學的發展進步，大部分來自類型的自然演化，而非人為之概念架構。

⒋在契約法中，有關契約抽象概念之下位分類，基於上述之法理說明，基本上是沿著類型化之方向演化。因此民法債篇所規定之各式各樣有名契約，不僅無法窮盡所有契約類型，且不同契約類型間也常有交界或重叠，因此要將實證層面上客觀存在之契約，進行民事法規範層面之類別定性時，自然要採取「類型觀察法」，視其契約約款所呈現之重要類型特徵，以為決定。

㈢因此若單由規範之角度言之，本案上訴人與捷領公司間簽立、實證上客觀存在之「合作合約」，在民事法之規範層次上，應確如被上訴人所言，應定性為「租賃契約」，租賃之標的為上訴人所提供、供捷領公司直接向消費者出售服裝之賣場場地，其理由如下所述：

⒈實則買賣契約與租賃契約均屬有償契約，交易之標的亦均為具客體屬性之權利（物品在法律上可以所有權視之，仍為權利之一種），而不包括具主體屬性之勞務。只不過在買賣之情形，交易的是權利之全部，而在租賃之情形，交易的是權利中之使用權能（正是因為這樣的分類標準，在某些有時效期限之無體財產權交易中，因為無體財產權本身含有時間限制，屆期即消滅，則此等交易到底是買賣，還是租賃，常會有爭議，但在本案中無此情形）。

⒉而且在現行民法之原始規劃下，出賣人或出租人原則上都不承擔交易後標的後續利用之損益風險，亦不參與交易標的物之使用管理（此等損益風險以及標的之使用控管，均由買受人或承租人承擔或負責）。但此時應注意：

⑴交易雙方有可能透過協議，將部分之損益風險移轉予出賣人或出租人，例如出賣人可取得之價金，須視買受人是否能轉售成功；或者店面租金視店面營業額之多寡來比例決定。但有此等約款之交易契約，已非典型之交易契約，同時兼有合夥契約之特質，而為買賣或租賃與合夥之混合契約，但因為出賣人與出租人承擔之風險仍有限制，而且其等不參與交易標的之後續使用管理事務，所以其契約之主要特徵仍是買賣或租賃契約，若依法一定必須進行歸類，則依類型觀察法為判斷，仍應納入買賣或租賃類型。

⑵若出賣人或出租人除了承擔交易標的之後續損益風險，還一併介入交易標的之後續使用管理事宜，則此等混合契約之合夥性格即強於出賣或出租性格，在依法必須歸類時，納入合夥契約之可能性即會升高。

⑶至於當所謂之「買受人」或「承租人」，對交易標的之後續使用，完全不介入，反而是由「出賣人」或「出租人」負擔主要工作時，則即使其等簽立之書面契約，使用了「買賣」或「租賃」等文字，但在民事法之規範層次上，因為完全不具備風險移轉之交易特質，而不可能被定性為「買賣」或「租賃」契約。

⒊而在本案中，依上開合作契約之具體約定，上訴人不僅沒有承當轉售捷領公司品牌服裝之庫存或資金積壓風險，甚至連形式上購入服裝之後續轉售活動，也非由其控管，從民事法之角度，自難謂其為該服裝之買受人。另外形式上由捷領公司出售予上訴人，而由上訴人轉售之服裝，其轉售場地是由上訴人提供，但場地店面之管理及行銷流程均由捷領公司控管，上訴人僅有少量之協力義務，而按行銷金額之一定比例，計算其形式上之出售服裝收入。則依上開說明，就場地之提供而言，實為出租予捷領公司，只不過租金計算方式並非如傳統之租約，而是承擔租賃物之部分使用損益風險而已。

㈣是以規範之層次言之，原判決認定上開合作契約，在民事法上應定性為租賃契約，進而在稅法上認定：上訴人有銷售租賃勞務、取得租金之事實，卻未開立憑證，構成行為違章，而維持被上訴人所為之裁罰處分，尚無違誤可言。至於上訴意旨在上開定性基礎下所提出之進一步主張，均非可採，爰說明如下：

⒈有關合作契約之民事法上定性爭議，上訴意旨不可採之理由，已如前述。

⒉其次有關信賴保護原則之適用部分，上訴人係認：「其與捷領公司間長期依買入（指上訴人向捷領公司買入服飾）再賣出（指上訴人將買入之服飾出售予消費者）之民事法律關係處理營業稅之關係，被上訴人長期默認此等處理方式，事後再變更法律見解，有違信賴保護原則」云云，然而信賴保護之適用，以行政機關先有先行作為，致形成「信賴基礎」為必要。而是否有「信賴基礎」，其判斷必須實質衡量，在營業稅為自動報繳之稅制下，稅捐機關原則上只是被動接受人民之申報，除非有外來之新資訊，使其對申報內容之真實性產生懷疑，不然稅捐機關不會發動進一步之調查程序，在此情況下，被動受理納稅義務人之申請，並依申請內容為稅捐之核課，不構成「信賴基礎」，因此本案也不會有信賴保護原則之適用。

⒊而租金在營業稅上被視同「勞務」出售之對價，導因於我國現行營業稅法之體例，將有形貨物以外之使用權、收益權交易，視為「勞務」出售。本案上訴人取自捷領公司之對價為租金對價，原判決有關佣金契約之論述，核屬贅載，不影響判決結論之正確性。

⒋有關租金收入金額之稅基量化部分，原判決是依合作契約書上記載之最低租金收入金額，並衡酌上訴人實際提供場所之時間，來認定租金收入。此等認定因為是從最低金額起估，且參考實際使用情況認定之，已接近「核實認定」，而與「查得資料僅能顯示營業收入之上、下界，而在此界線內，每種金額均有可能，而須加權計算其平均值」之「推計認定」有出入。至於上訴意旨要求之認定方式則為「用其與捷領公司進、銷金額相減」，但鑑於本案之實證特徵為捷領公司掌控主要之產銷流程，在捷領公司在民事法上做了最低租金之保證後，「該等價差即為租金數額」之蓋然性即在一定程度上被削弱，未必比原審法院依憑之證據資料，更具公信力。是以原判決此部分之事實論斷核屬證據評價之合法取捨，難謂違法。

⒌又現行司法實務對短、漏報銷售項及漏繳對應之銷項稅額，係採取微觀之角度，以個案中納稅義務人本身有無實際繳納營業稅為準。此有本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議為據，在此司法實務慣行之法律見解基礎下，上訴意旨主張：「本案沒有短、漏報銷售額事實，因此依本院84年9月份第1次庭長評事聯席會議之決議，不能構成稅捐稽徵法第44條之行為違章」等情，尚屬其個人主觀見解，與本院前開法律見解有出入，不得據為指摘原判決違法之正當依據。

㈤總結以上所述，若由現行稅捐法制之規範架構言之，原判決並無違背法令之處，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，尚非有據，是其上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異