最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第871號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第871號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月2日臺北高等行政法院95年度訴字第4294號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係安群電機技師事務所負責人，民國87及88年度綜合所得稅結算申報，分別申報該事務所執行業務所得新臺幣（下同）411,319元及331,218元。嗣經被上訴人依查得資料，分別核定執行業務所得為8,243,433元及16,950,983元，併課核定上訴人87年度綜合所得總額為27,058,110元，淨額為25,971,075元，應補稅額3,132,846元，88年度綜合所得總額為51,054,392元，淨額為50,131,392元，應補稅額6,647,906元。上訴人就上開2年度執行業務所得不服，申請復查，經被上訴人95年5月19日財北國稅法字第0950229013號復查決定書准予核減87年度執行業務所得4,612,353元，變更核定87年度綜合所得總額為22,445,757元，淨額為21,358,722元，88年度則未獲變更。上訴人仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人自安群電機技師事務所成立起，即採權責發生制認列執行業務收入，且自81至86年度均經被上訴人按權責發生制核定在案，本件87、88年度執行業務收入就被上訴人之核定與上訴人申報間之差異，上訴人均已分別於以前年度認列並申報，今原處分改依扣繳憑單所屬年度予以歸戶課稅，則造成重複課稅，且違反信賴保護原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分。

三、被上訴人則以：關於執行業務收入，如按權責發生制計算所得，須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，上訴人未為申報，被上訴人依扣繳憑單所屬年度予以歸戶課稅，於法無違，至上訴人以前年度多報部分，被上訴人將俟本案確定後即行依職權辦理更正等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠所得稅法第14條第1項第2類第3款中僅規定執行業務「費用」之列支準用營利事業所得稅之規定，而由所得稅法第3章營利事業所得稅之章節體系觀察之，有關費用之列支標準係規定在第3節營利事業所得額中，而所得稅法第22條有關「會計基礎」之規定，則編排在第2節帳簿憑證與會計紀錄中，故會計基礎（即究應採用權責發生制或現金收付制）之規範並不在所得稅法第14條第1項第2類第3款準用之範圍。因此，有關執行業務所得所應採用之會計基礎，在所得稅法第14條中，並未明文規定。

㈡至於執行業務所得應採何種會計基礎，牽涉到設帳能力的高低，則主管機關在屬法規命令性質之執行業務所得查核辦法第3條規定執行業務所得之計算採用收付實現制，復於第10條第2項作成決策，原則上以是否為「聯合執業」為準，規範以得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，自均未牴觸母法，而得予尊重並適用之。

㈢本件上訴人主張其得適用權責發生制計算所得，依上開之規定及說明，自須於年度開始一個月前，申報被上訴人核准，是本件之爭執，其實已在於上訴人是否有提出申請並獲核准。就此一事實，被上訴人否認上訴人曾依法提出申請並獲核准，而上訴人雖陳稱其有提出申請，惟迄未對其申請之年度及時間稍加具體指明，以利原審依職權命被上訴人提出相關文件，是自難認上訴人提出申請一節為真實，是上訴人依法尚不得適用權責發生制計算所得。

㈣另現行所得稅採取申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且為達前揭稽徵經濟之原則，僅採取抽查的方式而未予全查，職是，當申報書上有稽徵機關沒有發現之錯誤而未予剔除或歸課時，並不代表爾後於不同年度發覺同類型之錯誤時，就不能再予剔除或歸課，此觀之稅捐稽徵法第21條規定稅捐核課期間5年，復配套以於同法第28條規定納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得於5年內申請退還自明，信賴保護原則於此並無適用之餘地，況本件被上訴人亦已表明將就因本件而造成重複認列收入之年度，依職權辦理更正（至上訴人主張相對應之成本費用亦應更正一節，核上訴人各該年度之成本費用既已經被上訴人核認在案，上訴人認有更正之必要，自應檢附具體證明依法向被上訴人申請之。）

㈤從而，原處分（除核減部分外）及復查決定依扣繳憑單所屬年度予以歸戶課稅，分別核定如事實概要欄所示，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠上訴人自安群電機技師事務所成立以來，均採權責發生制辦理結算申報，且86年度（含）以前年度之申報案，均經被上訴人按權責發生制核定在案；本件所核定之87、88年度執行業務收入，上訴人均已分別於以前年度（「85、86及87年度」及「86、87及88年度」）申報，則系爭執行業務收入，確有重複課稅，且違反信賴保護原則，有判決不備理由、適用法規不當之違背法令。

㈡又安群電機技師事務所自設立起即申請核准採權責發生制，未曾變更，迄今已逾20餘年，申請核准文件早已逾保存年限，原判決責令上訴人舉證十數年前之證明文件，明顯逾越協力義務之可能，並有割裂採證之違法。

㈢第查，所得稅法第14條第1項第2類第3款得準用範圍，應包含量能課稅精神；原判決一方面認執行業務費用之列支應準用營利事業所得稅之規定，另一方面認為執行業務之收入應採現金收付制，原判決見解顯然前後矛盾，而有判決不適用法規之當然違背法令。

㈣另上訴人遵原審庭諭與被上訴人試行和解之可能，惟被上訴仍堅認執行業務收入應採現金收付制基礎，而必要之成本費用則未准認列為收入年度之扣減項目，致上訴人需補繳巨額稅款，卻只能退回少數溢繳稅款，明確有重複課稅情事，不符實質課稅及量能課稅原則；原判決對此明顯違法之事實，未予論究，顯有判決不備理由之違誤等語。

六、本院按：

㈠針對上訴人87年及88年度綜合所得稅中有關其因開設安群電機事務所所生執行業務所得項下之稅基量化，上訴人原採取「權責發生制」為申報，而被上訴人事後於95年間，則以上訴人原來之申報，不符合執行業務所得查核辦法第10條第2項之規定，改採現金收付制之標準，計算其上開執行業務收入，並依此計算其對應之稅基及補稅金額，依稅捐稽徵法第21條之規定，對上訴人作成補稅處分，該補稅處分並為原判決所維持。

㈡上訴人則提出以下之爭點，指摘原判決違法：

⒈上訴人長期依「權責發生制」申報執行業務所得，如現突然就87年及88年度之執行業務所得改採「現金收付制」計算執行業務收入，即會造成「將以前年度已申報之收入，又重複列報為系爭二個年度收入，而形成重複課稅」之結果。

⒉固然依執行業務所得查核辦法第10條第2項之規定，適用「權責發生制」計算所得，程序上必須於年度開始一月個前，申報稽徵機關核准。但由於上訴人多年以來長期採取「權責發生制」申報執行業務所得，並一直為被上訴人所接受，由此可以間接事實，依經驗法則可以推知，上訴人以前一定有過申請，只是資料遺失而已，原判決以其無法提出資料推知其未申請，事實認定違法。

⒊本案被上訴人是依稅捐稽徵法第21條之規定，在核課期間內為補稅處分，但是該補稅處分未考量到上訴人長期以來採「權責發生制」申報執行業務所得，並為被上訴人接受之客觀事實，對上訴人而言因此所形成之信賴，原判決謂本案無信賴保護原則之適用，亦屬違法。

⒋又依稅捐稽徵法第21條所為之補稅處分，限於發現新事實與新證據之情形，不包括適用法規錯誤之情形。本案到底應適用「權責發生制」或「現金收付制」，核屬法律適用爭議，不得依稅捐稽徵法第21條為補稅處分。

⒌另外在實體法上，被上訴人僅就收入部分依現金收付制之標準為計算，但在成本費用上並未採取對應之調整，有違實質課稅原則。

㈢經查：

⒈由於所得稅為週期稅，因此補稅處分有無違法，原則上應以所屬稅捐週期之稅額有無錯誤為準，至於不同稅捐週期間之相互影響關係，核屬對他稅捐週期之稅額調整事項，不能據為判定爭訟稅捐週期稅額有無違法之依據。是以上訴人此部分上訴理由，並非有據。

⒉執行業務所得查核辦法第10條第2項所定之事前申報核准程序，既明文要求「事前」申請，即無法用過往徵納雙方之長期互動反向推論有該「事前」申請之事實存在。原判決以上訴人無法證明有「事前」經核准之事實，而否准其適用「權責發生制」，並無違誤，是以此部分之上訴理由亦非有據。

⒊至於有關稅捐稽徵法第21條與行政程序法所定信賴保護原則相關規定之二組法規範，其在本案中之適用順位關係，則可說明如下：

⑴稅捐核課處分是否有信賴保護原則之適用，其所以會引發爭議，真正之理由在於：課稅處分有復查程序，因此課稅處分被分為初核與復查二個階段。又因為稅捐行政在實證上具有大量行政之特徵，且納稅資料主要掌握在人民手中，所以稅捐機關每初核處分階段，基於事務之急迫性與大量性，以及「資訊不對稱」之現實實證環境下，初核處分大都是僅依稅捐債務人提出資料，採形式外觀之審查而作成。此等初核處分，其規制效力之界限與範圍也常常模糊不清，公信力也有不足。一直到等到復查處分作成時，處分之規制效力才得以具體明確，爭點亦得確定。

⑵正是在這樣的實證背景下，在稅務行政爭訟過程中准許對於初核處分在一定期間內，分別給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。

⑶而在行政法總則之學理討論中，在說明行政處分之存續力時，每言其與法院判決之既判力類似，但有程度上有不同（參閱吳庚著「行政法之理論與實用」增訂九版第373頁），若進一步思及二者程度不同之實證上原因，即會發現法院判決是在法官慎思明辨之情況下作成，因此其既判力效力強大，而行政處分之作成情況，有極大之變異性，可能是在接近於判決程序之慎重程度下做成，也可能是情況極端緊迫之情況下做成，因此不僅行政處分與判決規制效力在程度上有區別，更重要的是，不同行政處分規制效力之強度會因為其作成過程中之嚴謹程度而呈現高低差異，初核處分存續力之所以薄弱，其實證上之基礎在此。

⑷又不同種類之行政處分，可按其處分存續力之高低差異予以透過類型化，而類型化後之處分若屬存續力較低者，其處分本身形成信賴基礎，而須適用信賴保護原則之可能性也越低。其間之道理也很簡單，在行政法之領域，國家與人民間之公法關係，並非一次性賽局，而為多回合之反覆多次賽局，彼此間因多次之重復交往，而知悉那些處分在作成前，客觀之歷史經驗確保其是經過深思熟慮的，可以作為信賴基礎，那些不是。

⑸所以稅捐之初核處分，特別在自動報繳稅制下之初核處分，原則上其處分存續力效力薄弱，因此通常都不太足以形成「信賴基礎」，也因此才會有稅捐稽徵法徵法第28條與第21條之法制設計。

⑹原判決正是基於以上之法理，認在本案中，因為初核處分之實證特徵，使信賴基礎難以成形，所以被上訴人得依稅捐稽徵法第21條之規定，為補稅處分，其法律見解並無錯誤。

⒋另外稅捐機關依稅捐稽徵法第21條為補稅處分，是否限於發現新事實與新證據之情形，而不包括適用法規錯誤之情形在內。在學理上或實務上本有爭議，但就本案而言，上開法律爭議並不存在，因為被上訴人是在發現「上訴人沒有事前核准適用權責發生制」新事實的情況下，為本案之補稅處分，是以其事後為補稅處分並非單純導因於「初核處分適用法規錯誤」，故上訴人之此部分上訴理由並無從推翻補稅處分之合法性。

⒌最後在實體法層面上，有關本案之成本費用金額認列爭議部分，本院則認為：

⑴依執行業務所得查核辦法第3條之規定，執行業務所得之認列，原則上採取「收付實現制」。而一旦採取「收付實現制」，在會計理論上，即無「收入成本費用配合原則」可言。因為在採收付實現制之精神下，當期取得之勞務對價，即認列為當期之收入。當期支出之勞務相關支出，亦同時認列為當期之成本費用，並無探究各筆勞務對價與支出間關連性之必要。是以上訴意旨謂：「在收入採取收付實現制之基礎下，其收入『對應』成本亦應調整」云云，其真意實難理解。事實上，既然收入採取收付實現制，成本費用支出即無從與收入「配合」之理。

⑵另外執行業務所得查核辦法本身對費用之認列，除了在少數幾個項目之費用認列，明文採取權責制之精神予以分期認列外（例如該辦法第19條之租金支出、第23條之修繕費、第30條之折舊），其餘都未明文，顯然是為與該辦法第3條之收付實現制配合，例外才因收入改採權責發生制，而改以配合原則調整其費用之支出。在這樣的法制設計下，若上訴人認為其原來87年度及88年度之成本費用申報內容是建立在權責發生制之基礎下，則如何調整為收付實現制之當期費用支出，其本人最清楚，而稅捐機關直接調整則受限於資訊不完整，成本過高，因此原判決要求其自行調整，即無違誤。又從其歷經整個爭訟程序始終不自為調整之客觀情狀觀之，應可推知調整結果可能對其不利（不然其即有自為調整之誘因），是以其指摘成本費用未予調整，違反實質課稅原則云云，核與卷證資料及經驗法則不符，自難據為指摘原判決違法之正當依據。

㈣總結以上所述，本件原判決維持被上訴人所為之補稅處分，於法並無不合，上訴人提起本件上訴，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異