臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月11日台財訴字第09500431270 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係安群電機技師事務所負責人，民國（下同）87及88年度綜合所得稅結算申報，分別申報該事務所執行業務所得新臺幣（下同）411,319 元及331,218 元。嗣經被告依查得資料，分別核定執行業務所得為8,243,433 元及16,950,983元，併課核定原告87年度綜合所得總額為27,058,110元，淨額為25,971,075元，應補稅額3,132,846 元，88年度綜合所得總額為51,054,392元，淨額為50,131,392元，應補稅額6,647,906 元。原告就上開2 年度執行業務所得不服，申請復查，經被告95年5 月19日財北國稅法字第0950229013號復查決定書准予核減87年度執行業務所得4,612,353 元，變更核定87年度綜合所得總額為22,445,757元，淨額為21,358,722元，88年度則未獲變更。原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告依扣繳憑單所屬年度予以歸戶課稅，於法是否有據？有無違反信賴保護原則？

㈠原告主張之理由：

1.「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」及「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」分別為行政程序法第9 條、43條及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第70號判例所規定。查原告申報系爭87年度及88年度執行業務所得411,319 元、331,218 元，經被告分別調整增列執行業務收入及所得，然該執行業務所得認定之差異，僅係因原告申報收入年度與被告認定之年度不同，並未有漏列情事，被告未詳查事實，即逕予調整增列，並要求補稅，實有重複課稅之錯誤，即有違上開行政程序法、判例及稅捐稽徵法之規定，自屬違法處分，應予撤銷。

2.按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」為行為時執行業務所得查核辦法第3 條及第10條第2 項之規定。

3.本案原告所負責之安群電機技師事務所，由於承接業務及工程案件性質之不同，部分案件須待全數完工驗收後方能收取尾款，即請款與實際付款時間落差甚大，時有收款金額與扣繳憑單金額不能相符之情況發生。自81年以降，原告為便利款項收取與收入年度管理，歷年來原告均係以向客戶開立請款單據時，即認列為當年度收入，即採用權責發生制計算收入及所得，所申報之「執行業務收入明細表」，收入欄位已明確區分：⑴「收入金額」係屬當年度已取據扣繳憑單數；⑵「應收未收款」即當年度已開立請款單尚未收取款項（亦客戶尚未給付亦尚未開立扣繳憑單者），並據實向被告申報綜合所得稅在案，而上開申報案件自86年（含）以前年度均經被告核定在案，被告未曾對原告之申報提出疑義，此應即可認定原告已有向「該管稽徵機關」申報核准「按權責發生制計算所得」之事實，符合首揭執行業務所得查核辦法第10條第2 項之規定。前述事實亦經被告多年來查核後所同意及不爭，合先陳明。

4.原告87年申報事務所之執行業務收入為30,162,736元，費用總額為29,751,417元，執行業務所得為411,319 元；案經被告依給付單位申報之扣繳憑單數額，調整增列執行業務收入7,832,114 元，核定執行業務所得為8,243,433 元（即7,832,114 元全數認定為所得額＋原告自行申報所得411,319 元＝8,243,433 元）。查被告所為調整增列執行業務收入，係依據87年度各扣繳單位通報之給付總額37,994,850元，扣除原告自行申報之執行業務收入30,162,736元，就差額7,832,114 元予以調整增列為執行業務收入，雖嗣經復查決定核准追減執行業務收入4,612,353 元，惟該追減之金額，本即無扣繳通報資料且原告亦未收取該筆收入，理應予以追減。至若其餘調整增列數，原告早已於開立請款單時就應收未收款自行於85及86年度申報為當年度之執行業務收入，並經被告核定在案，被告又將之認列為87年度之執行業務收入，明顯重複課稅，析述如下：查87年度各扣繳單位通報之給付總額33,358,537元（詳證物1 …收入通報申報調節表，即被告原核定通報之給付總額37,994,850元－復查追減數額4,612,353 元＝33,382,497元，與各扣繳單位通報之給付總額33,358,537元，差異數23,960元，則為無扣繳通報資料係原告自行申報之工會補助款收入6,000 元及新竹縣新埔戶政事務所給付之收入17,960元…詳證物2 序號第5 、22、23、24筆），而上開扣繳通報金額，原告前已按應收未收款申報如下：

⑴85年度之收入計有漢唐訊聯之5,180,000 元（證物3 序號26）。

⑵86年度之收入計有華邦電子之9,550,000 元（證物4 序號29、33等2 筆）、漢唐訊聯之5,819,432 元【原告於86年開立請款單5 筆為共計11,142,788元（證物4 序號20、21、22、23、24等5 筆），漢唐訊聯於86年已付款並開立扣繳憑單計3,014,400 元，於87年給付款並開立扣繳憑單計5,819,432 元，於88年給付款並開立扣繳憑單計5,323,35 6元】及和喬科技之4,032,433 元（證物4 序號30），合計19,401,865元。

⑶87年度之收入則有潘冀建築師、一銀新店、嘉義市政府、華邦電子、漢唐訊聯、群策工程及台東縣政府等共計8,776,672 元。

⑷以上合計共為33,358,537元。核與被告之據為歸戶之扣繳憑單給付總額33,358,537元，完全相同，足證原告並無短報執行業務收入，而是提前申報繳納所得稅之實。被告及訴願機關均見未及此，即率為否准，明顯有恣意加重原告租稅負擔之違法，應予撤銷。

5.另原告88年申報事務所之執行業務收入為1,006,591 元，費用總額為675,373 元，執行業務所得為331,218 元；案經被告依給付單位申報之扣繳憑單數額，調整增列執行業務收入16,619,765元，核定執行業務所得為16,950,983元（即16,619,765元全數認定為所得額＋原告自行申報所得331,218 元＝16,950,983元）。查被告所為調整增列執行業務收入，係依據88年度各扣繳單位通報之給付總額17,626,356元，扣除原告自行申報之執行業務收入1,006,591元，就差額16,619,765元予已調整增列為執行業務收入。查該等調整增列數，原告同已於開立請款單時就應收未收款自行於86及87年度申報為各該年度之執行業務收入，其中86年度同經被告核定在案，被告又將之認列為88年度之執行業務收入，亦屬重複課稅，析述如下：查88年度各扣繳單位通報之給付總額17,626,356元（詳證物5 …收入通報申報調節表），而上開扣繳通報金額，原告前已按應收未收款申報如下：

⑴86年度之收入計有漢唐訊聯之5,323,356 元（同上述87年度之說明）。

⑵87年度之收入計有花蓮縣府之46,658元（證物3 序號15）、漢唐訊聯之2,000,000 元（證物3 序號16）、安群工程之5,832,751 元（證物3 序號10、11、13等3 筆，共開立請款單9,370,000 元，並均於87年列報收入，唯截至88年止，僅給付並開立扣繳憑單計5,832,751 元，差額之未付款3,537,249 元，原告亦未更正扣減87年度之收入）及昀浩電機之3,417,000 元（證物3 序號12、14等2 筆），合計11,296,409元。

⑶88年度之收入則有潘冀建築師、第一銀行、華邦電子等共計1,006,591 元。

⑷以上總共合計17,626,356元。核與被告之據為歸戶之扣繳憑單給付總額17,626,356元，完全相同，同證原告實無短報執行業務收入之情。被告及訴願機關見未及此，即率為否准，亦顯違法，同應予以撤銷。

6.據前情以觀，本件執行業務收入就被告之核定與原告申報間之差異，僅屬認列收入之年度不同，基於被告對原告86年度及以前年度採權益法核定認列之行政先例，87、88年度自應為相同之認列基礎，則原告既已將系爭歸戶數分別自行申報為85、86、87年度之收入，並繳納所得稅，於國家稅收方面，並無所損失，應無再與重複歸戶課稅之適用。縱依被告見解，仍應依扣繳憑單所屬年度予已歸戶課稅者，則原告原已依請款單開立年度自行將應收未收款提前於85、86、87年度申報之收入，被告亦應本諸職權核減各該年度之收入及所得，並將原告亦繳各該年度之所得稅予以退還，方始合法。豈被告僅予調增87、88年度之收入並補徵所得稅，卻未本諸職權核減原告85、86、87年度重複列報之收入，並退還原告溢繳之稅款，致生損害誠實申報納稅者之權益，同屬違法。

7.本件原告並無短報執行業務收入及所得之情，詳如前述，被告擅予調整增列明顯違法。尤甚者，被告調整增列原告87年度執行業務收入3,219,761 元（原核定調增7,832,114 元－復查決定核准追減執行業務收入4,612,353 元），同額之所得3,219,761 元、88年度調整增列執行業務收入16,619,765元，同額之所得16,619,765元，均未增加任何費用支出，顯與事實不符，並與經驗法則有違，原處分及訴願決定當然違法。

8.被告答辯理由3.謂「經查該事務所87及88年度執行業務收入之申報，部分案件之收入有按收付實現原則，依扣繳憑單所載給付總額申報收入，亦有部分案件之執行業務收入尚未實現，未取得扣繳憑單，卻先行將應收未收款列報收入之情事，衡其會計基礎非屬收付實現制，亦非盡採權責發生制，核該事務所既非適用前揭查核辦法第10條第2項規定採權責發生制者，自應依前揭查核辦法第3 條規定，以收付實現制，申報收入計算所得」云云，明顯與事實不符，並有違反信賴保護原則。

⑴按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害。倘無法規或行政處分之變動，自不生主張信賴保護原則問題。」、「信賴保護原則之意義：a 、所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。b 、雖然信賴保護原則主要涉及『持續性之保障』問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第117 條、第120 條參照）。」行政程序法第8 條、最高行政法院94年判字第1309號判決及大院91年度訴字第1172號判決，對有關信賴保護之規定闡明在案。

⑵依前引之法條及判決，均顯示只要人民對行政機關作出之行政處分（或既存之行政處分）有正當合理期待，而安排生活或處置財產者，該行政機關對人民之信賴即有保護義務，且此義務屬憲法層次上對人民之保障，適用於一切行政行為，允先陳明。

⑶安群電機技師事務所自81年成立迄今，關於執行業務收入之認列，係於向客戶請款時（即開立帳單時），即認列為當年度之收入（採權責發生制認列收入），並據此申報個人之執行業務所得繳納綜合所得稅，歷年來並無變更，原告業於前將系爭年度按權益法認列之收入明細詳細陳明，並舉證物併呈。

⑷依被告答辯理由3.指稱「經查該事務所87及88年度執行業務收入之申報，部分案件之收入有按收付實現原則，依扣繳憑單所載給付總額申報收入，亦有部分案件之執行業務收入尚未實現，未取得扣繳憑單，卻先行將應收未收款列報收入之情事」，即得明確證明原告確係於開立帳單時認列收入之事實（容後敘明）。

⑸原告81至86年度之執行業務所得申報案件均經被告核定確定在案且無疑義，即屬既存之行政處分，被告對人民之信賴即有保護義務。然被告於核定原告87、88年度之執行業務所得申報案，卻改採現金收付制，將原告已依權益法於以前年度認列並課徵綜合所得稅之執行業務收入，重複認列為87、88年度之執行業務收入並按漏報論處，明顯重複課稅，並與大院91年度訴字第1172號判決揭示之信賴保護原則相違背，應予撤銷。

⑹承前述，被告明知其對原告87及88年度執行業務所得之核定確有重複課稅情事，依法被告即應逕予撤銷該等核定，而為適法之處分；惟被告卻辯稱「將俟本案確定後即行依職權辦理更正」云云，顯未慮及此項錯誤對原告確已增加不當租稅負擔之不利益，且既屬錯誤，即應立即註銷錯誤之處分，又何須待「俟本案確定後即行依職權辦理更正」，被告之論辯顯無理由，應予撤銷。

㈡被告主張之理由：

1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1 個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」為行為時執行業務所得查核辦法第3 條及第10條第2 項所規定。

2.本件原告為安群電機技師事務所負責人，87年度自行申報該事務所執行業務收入30,162,736元，費用總額29,751,417元，執行業務所得411,319 元；88年度自行申報執行業務收入1,006,591 元，費用總額675,373 元，執行業務所得331,218 元。嗣經被告以該事務所上開年度之收入，係依收付實現制，並依各扣繳單位通報給付總額合併歸戶，調增該事務所87及88年度執行業務收入7,832,114 元及16,619,765元，並核定該事務所87年度執行業務收入為37,994,850元，費用總額29,751,417元，執行業務所得為8,243,433 元；核定88年度執行業務收入為17,626,356元，費用總額675,373 元，執行業務所得為16,950,983元，併課各該年度綜合所稅。原告不服，申經被告復查決定將87年度部分─准予核減執行業務所得4,612,353 元，變更核定綜合所得總額為22,445,757元，淨額為21,358,722元；88年度則未獲變更。

3.原告主張其承接「華邦電子」等設計案因與被告核定認列收入年度不同，基於以前（85及86）年度採權益法認列，87及88年度自應為相同認列基礎，並應核退85、86重複列報之收入云云。經查該事務所87及88年度執行業務收入之申報，部分案件之收入有按收付實現原則，依扣繳憑單所載給付總額申報收入，亦有部分案件之執行業務收入尚未實現，未取得扣繳憑單，卻先行將應收未收款列報收入之情事，衡其會計基礎非屬收付實現制，亦非盡採權責發生制，核該事務所既非適用前揭查核辦法第10條第2 項規定採權責發生制者，自應依前揭查核辦法第3 條規定，以收付實現制，申報收入計算所得，因此該事務所自應依收付實現制，以給付單位於當年度實際給付之酬金申報收入，亦即以扣繳義務人應依法開立扣繳憑單之給付總額予以申報、核定。被告復查決定依通報歸戶扣繳憑單重新調整核定該事務所87年度執行業務收入應為33,382,497元，准予核減執行業務收入4,612,353 元（37,994,850－33,382,497），並核減同額執行業務所得。至於88年度部分，依同一計算基礎，原告當年度少報執行業務收入16,619,765元，與被告原核定調增執行業務收入數相符，此部分復查決定予以維持，均無不當。

4.至於原告以前年度多報部分，被告將俟本案確定後即行依職權辦理更正，併予陳明。

5.採取「權責發生制」必須要先向稽徵機關申報，但原告並無向被告申報，而且從歷年申報資料很難區分原告是採取「權責發生制」或「現金收付制」，兩者都有兼用，因此被告依照執行業務所得查核辦法按照「現金收付制」核定，並追溯自85年到88年（85年至88年被告有做全盤的調整，審查報告書中有詳細的資料）。

理由

一、原告起訴主張：原告自安群電機技師事務所成立起，即採權責發生制認列執行業務收入，且自81至86年度均經被告按權責發生制核定在案，本件87、88年度執行業務收入就被告之核定與原告申報間之差異，原告均已分別於以前年度認列並申報，今原處分改依扣繳憑單所屬年度予以歸戶課稅，則造成重複課稅，且違反信賴保護原則，為此訴請如聲明所示云云。

二、被告則以：關於執行業務收入，如按權責發生制計算所得，須於年度開始1 個月前，申報該管稽徵機關核准，原告未為申報，被告依扣繳憑單所屬年度予以歸戶課稅，於法無違，至原告以前年度多報部分，被告將俟本案確定後即行依職權辦理更正等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

三、本件兩造不爭被告所核定之87年度執行業務收入33,358,537元，原告業分別於85、86及87年度申報，又被告所核定之88年度執行業務收入17,626,356元，原告亦分別於86、87及88年度申報，此有安群電機87、88年收入通報申報調節表、執行業務收入明細表在本院卷頁15以下暨執行業務者收入歸戶清單、綜合所得稅結算申報書在原處分卷可稽，堪認為真實。

四、本件之爭執，在於被告依扣繳憑單所屬年度予以歸戶課稅，於法是否有據？有無違反信賴保護原則？

五、經查：

㈠按所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」

㈡又按執行業務所得查核辦法第1 條規定：「本辦法依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款之規定訂定之。」第3 條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」第10條規定：「（第1 項）執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，共經由公會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期。（第2 項）聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。……」依以下㈢至㈤之理由，本院認上開規定並未牴觸母法，得予適用。

㈢按現行所得稅法制，依課稅主體之不同，區分為綜合所得稅及營利事業所得稅兩類，前者以個人（自然人）為課稅主體，後者以營利事業（不以法人為限）為課稅主體，惟所謂「營利事業」包含獨資、合夥及公司，而不以法人為限，因此，在區分營利事業所得稅及綜合所得稅時，可能產生灰色地帶。特別在執行業務所得之情形，爰說明如下：

1.例如在現行所得稅法制下，個人綜合所得稅中有「一時貿易所得」或「執行業務所得」二種課稅所得，而此二種所得本身都帶有「以賺取利潤為目的之經常性活動」特徵，將之歸類營利行為實與日常經驗法則相近。

2.然而現行所得稅法制之所以不將之歸入營利事業所得稅中規範，最主要的考量可能是因為其組織性格不夠強烈所致。實則即使在「獨資」商號之情形，其企業主或許是單一的，但是對商號本身而言，多少都存在著「人物相結合」而形成之組織架構。反觀「一時貿易所得」與「執行業務所得」二種情形，其中「一時貿易」之特徵，簡單說來，強調其「跑單幫」之性格；而執行業務活動本身也需要專業技術，其屬人性強，合夥經營之情形反屬例外。

4.可是執行業務活動卻處在二種概念區別的交界處，存在著眾多灰色不明的空間，此可由二個角度來觀察：執行業務者一樣有生財設備以及僱用他人從事低階日常活動之必要，其組織性格呈現；另外合夥執行業務之情況也越來越多，其組織性格將日趨強烈。此時到底要如何來劃分執行業務者創造收益在現行所得稅法制下之歸屬即會因此變得很困難。

㈣而以上營利事業所得與個人綜合所得在法律上之歸屬分類，其實益乃涉及後續延伸課題之處理手段，在現行法制下，有關收入實現時點之判斷以及收入成本費用配合原則之使用，個人綜合所得稅與營利事業所得稅原則上採取不同之處理手段（但均有例外，後詳），詳言之：

1.就收入實現時點之判定而言，目前實務上有二個標準可循分別是現金收付制及權責發生制。而現行所得稅法，原則上按個人綜合所得稅與營利事業所得稅之分類，分別採取現金收付制與權責發生制。但是必須承認者，無論採取何者，都會有盲點產生，在現金收付制之情形，最大的問題出在收入與所對應的成本費用不在同一稅捐週期發生，結果會產生收入實現的年度，成本費用還沒有實現，結果無法認列之情形，因此違反了量能課稅的理想；而在權責發生制之情形，最大的問題出在呆帳上，可能今年認列的收入，在明年被倒帳，此時損失要如何來加以承認；針對現金收付制之缺失，所得稅法引入變動所得之稅基減半方法（所得稅法第14條第3 項），針對權責發生制之缺失，則引用壞帳損失準備（所得稅法第49條），來緩和其與實際情形之落差。

2.就收入所對應的成本費用應如何認列而言：

⑴就營利事業所得稅而言，依所得稅法第24條之規定，營利事業所得之計算，係以其當年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

⑵就綜合所得稅而言，依所得稅法第14條之規定，將個人所得稅分為十大類所得而不同的所得種類，有不同的成本及費用認列標準，而在將各類所得加總後，扣除相關之免稅額及扣除額後，以綜合所得淨額為課稅所得額，此際所謂的「扣除額」即隱含成本費用之概念。

3.個人綜合所得稅上開的處理方式看上去似乎缺乏彈性，但實質上卻有其不得不然的道理存在。簡言之，因為個人原則上不具設帳能力，只有組織才有設帳之能力。而權責發生制必須佐以完備的會計帳證才有可能踐行，是現行法制的處理邏輯如下：

⑴先把所有營利組織體劃入營利事業範圍內，原則採權責發生制處理，例外情況適用現金收付制（所得稅法第22條參照）。

⑵個人之活動原則上劃入綜合所得稅之範圍，但是在法律效果上再做區分，原則上採取現金收付制，但例外針對某些特別之營利活動，例外規定採取權責發生制。

4.茲應予指明者，在綜合所得稅法制下，沒有所謂的「會計基礎」問題存在：

⑴按會計制度的發展應係針對營利事業而言（雖然後續因需要而發展出非營利事業會計，惟其仍係針對組織體），而就財務會計而言，會計基礎影響的是損益計算正確與否的問題，亦即企業在繼續經營假設下，為充分掌握其經營成果，而將永續的企業切割為個別接續的會計期間，而也只有在權責發生制下，始能僅可能正確的計算出每一年度的經營成果，這樣的想法在所得稅上則沒有太大的意義，因為稅法所重視的是稅收是否確實，至於在哪一年實現應非重點，只要允許虧損可以前後抵，即使在現金收付制下，最後的總稅收應相同。從而，所謂「 會計基礎」的問題，在稅法上只是所得實現時點的問題。

⑵是對於個人而言，本即無所謂「會計基礎」的問題，此應係現行所得稅法中對綜合所得稅並無明文規定採用何種會計基礎的原由。而實務上之所以認為綜合所得稅應採現金收付制的原因，應係考量一般情況下個人並無設帳之能力，而無期待其採用權責發生制之可能。而在個人針對某類營業活動有設帳之能力且實際已設帳時，是否要給予該個人「依權責發生制來計算課稅所得」之待遇，乃屬立法裁量之問題。不過由於所得稅法第14條之規定內容，是立法者在認知個人不具設帳能力下之通案設計，如果有特殊情況要例外排除，也須由立法者決定並以變更法規範之方式為之。

㈤就所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款為體系解釋，應認執行業務所得之計算是採用現金收付制，蓋：

1.首先，所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款中僅規定執行業務「費用」之列支準用營利事業所得稅之規定，而由所得稅法第3 章營利事業所得稅之章節體系觀察之，有關費用之列支標準係規定在第3 節營利事業所得額中，而所得稅法第22條有關「會計基礎」之規定，則編排在第2 節帳簿憑證與會計紀錄中，故會計基礎（即究應採用權責發生制或現金收付制）之規範並不在所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款準用之範圍。因此，有關執行業務所得所應採用之會計基礎，在所得稅法第14條中，並未明文規定。

2.就所得稅法中營利事業所得稅及營利事業所得稅查核準則之規範體系觀之，收入、費用及會計基礎是三個不同的規範客體（只是在選擇某一種會計基礎之後，則收入、費用均應一體適用），而在費用的規範中，主要包括了費用的認列限額及認列要件（如應具備之憑據記載格式）等等，從而所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款既言「費用」準用，應指此部分（認列要件及限額等）之準用而言，而不包含會計基礎之準用。

3.至於執行業務所得應採何種會計基礎，牽涉到設帳能力的高低，則主管機關在屬法規命令性質之執行業務所得查核辦法第3 條規定執行業務所得之計算採用收付實現制，復於第10條第2 項作成決策，原則上以是否為「聯合執業」為準，規範以得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，自均未牴觸母法，而得予尊重並適用之。

㈥本件原告主張其得適用權責發生制計算所得，依上開之規定及說明，自須於年度開始一個月前，申報被告核准，是本件之爭執，其實已在於原告是否有提出申請並獲核准。就此一事實，被告否認原告曾依法提出申請並獲核准，而原告雖陳稱其有提出申請，惟迄未對其申請之年度及時間稍加具體指明，以利本院依職權命被告提出相關文件，是自難認原告提出申請一節為真實，是原告依法尚不得適用權責發生制計算所得。

㈦至原告主張以往年度亦係依權責發生制度計算所得，均經被告核定在案，應受信賴保護云云，惟查此乃原告未理解現行所得稅法制所致，按稅捐之稽徵在行政上之特徵為大量行政，相對於待徵稅捐，行政資源顯然有限，因此稅捐稽徵之經濟性在稅務行政上極為重要，因此現行所得稅採取申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且為達前揭稽徵經濟之原則，僅採取抽查的方式而未予全查，職是，當申報書上有稽徵機關沒有發現之錯誤而未予剔除或歸課時，並不代表爾後於不同年度發覺同類型之錯誤時，就不能再予剔除或歸課，此觀之稅捐稽徵法第21條規定稅捐核課期間5 年，復配套以於同法第28條規定納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得於5 年內申請退還自明，信賴保護原則於此並無適用之餘地，況本件被告亦已表明將就因本件而造成重複認列收入之年度，依職權辦理更正（至原告主張相對應之成本費用亦應更正一節，核原告各該年度之成本費用既已經被告核認在案，原告認有更正之必要，自應檢附具體證明依法向被告申請之。）

六、綜上所述，原告之主張，無足採信，原處分（除核減部分外）及復查決定依扣繳憑單所屬年度予以歸戶課稅，分別核定如事實概要欄所示，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文