98年度判字第942號｜行政：遺產稅｜裁判日期：98 年 08 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第942號上　訴　人　甲○○ 丙○○ 丁○○ 戊○○○ 乙○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　己○○ 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年8月8日高雄高等行政法院96年度訴字第218號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人等之被繼承人黃慶雲（上訴人戊○○○之配偶、其餘上訴人之父親）於民國93年9月26日死亡，上訴人等於93 年11月26日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新台幣（下同）38,713,870元，遺產淨額7,541,439元，應納稅額838,887元，並按所漏稅額799,940元裁處1倍罰鍰799,900元（計至百元止）。上訴人對所核定福隆興製藥有限公司（下稱福隆興公司）股東往來3,300,000元、1,456,691元等兩筆債權、罰鍰及夫妻剩餘財產差額分配請求權核定之金額等不服，申經復查結果，未獲變更，上訴人乙○○復就兩筆股東往來債權及罰鍰部分，提起訴願，亦遭決定駁回；遂與其餘上訴人4人就兩筆股東往來債權、罰鍰及夫妻剩餘財產差額分配請求權等爭點，提起本件行政訴訟，復經原審法院判決駁回，上訴人對原審判決以程序駁回其夫妻剩餘財產差額分配請求權之部分，猶表不服，遂提起上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：本件上訴人於93年11月26日申報遺產稅時，即由被上訴人告知只得以被繼承人於74年6月5日取得之財產，列報遺產稅之扣除額，然揆諸司法院釋字第620號解釋意旨，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，準此，原核定之認定即有違誤。再者，縱認95年12月6日公布之司法院解釋第620號應自該解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，惟系爭訴願決定係96年1月11日方作成決定，則被上訴人就夫妻剩餘財產分配請求權之解釋有無適用法規錯誤，即屬行政程序中應審酌判斷之事項，是訴願決定、復查決定顯屬違法。且按司法院釋字第287號、第188號解釋意旨，可知未確定前之案件，行政解釋函令見解確實違背法令之意涵等事項，即可更正。況本件原訴願決定乃係對法律條文固有涵義之解釋有誤，其訴願決定本為不合法，自應予撤銷。另參酌本院89年度判字第1265號判決要旨，亦見剩餘財產差額分配請求權，雖於復查程序未主張，並未生失權效果，只須於課稅處分未確定前，皆可主張扣除。至被上訴人所引本院49年判字第1號判例係指訴願逾期，行政處分已確定，是從程序上逕予駁回，與本件係因適用法規錯誤，行政處分違法，案情迥然有異，逕予援引適用，顯有誤解，所述應予駁回。㈡關於生前之兩筆債權部分：被繼承人生前移轉財產行為之真意，縱為繼承人亦難以知悉，惟相同之移轉行為，應為相同之認定，方符一致性，如因對國庫收入有利，即為不同之法律行為認定，顯已違反行政法之誠實信用原則，本件被上訴人就被繼承人生前移轉金錢款項予繼承人乙○○之移轉行為，既認定為贈與，而系爭3,300,000元及 1,456,691元等兩筆款項亦以同一方式，由被繼承人帳戶直接轉入福隆興公司帳戶，即應為相同之認定；況該資金之移轉，顯係被繼承人無對價清償第三人之債務，繼承人之一戊○○○即被繼承人之配偶，亦為福隆興公司之法定代理人，復查階段已主張系爭3,300,000元及1,456,691元係被繼承人贈與予福隆興公司，被上訴人竟認福隆興公司未允受，顯有誤會。㈢罰鍰部分：其與被上訴人僅為對系爭債權認定有差異，並無漏報之故意，又被上訴人認定被繼承人黃慶雲將系爭款項1,310,000元轉存上訴人乙○○帳戶之行為，為贈與行為，而被繼承人黃慶雲將系爭款項3,300,000元及 1,456,691元轉存福隆興公司，因已逾2年，即曲解認定為股東往來債權，而以漏報裁罰，顯失公允等語，為此，訴請撤銷訴願決定及復查決定。三、被上訴人則以：㈠就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：上訴人就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，並未經訴願程序，故參據本院49年判字第1號判例，系爭項目處分已確定，即不得再行起訴。㈡關於生前之兩筆債權部分：由於福隆興公司係獨立法人，股東之資金轉入公司帳戶，即屬股東往來，此與被繼承人死亡前2年內贈與女兒之財產，即應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，依法併入遺產總額課稅之規範要件不同，況被上訴人為釐清被繼承人生前資金移動之事實，曾先後發函請福隆興公司提示相關資料並說明，皆未見復，則被上訴人以債權－股東往來併入遺產核課，並無不合；況上訴人戊○○○雖為被繼承人之配偶，亦為福隆興公司之法定代理人，然福隆興公司係獨立法人，自當以福隆興公司法人代表名義為系爭2筆債權係被繼承人贈與福隆興公司，並經福隆興公司提出有關文據證明有允受之意思表示，而非以繼承人之個人名義而為主張。㈢罰鍰部分：依法上訴人應查明並申報該債權，而上訴人戊○○○為福隆興公司之負責人，應詳知被繼承人對該公司有上開債權，漏未申報即為有過失，仍應處罰，上訴人所訴，委無足採，本件請予駁回等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：本件上訴人因遺產稅事件，對被上訴人原處分不服，提起訴願時，僅針對福隆興公司股東往來3,300,000元、1,456,691元等兩筆債權及罰鍰部分不服，並不及於夫妻剩餘財產差額分配請求權此項爭點，故上訴人於96年3月9日具狀起訴時，方再主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，按本院49年判字第1號判例，自非合法。又本院 89年度判字第1265號判決，係指生存配偶未於遺產稅復查時主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，致復查決定未及斟酌，基於情事變更原則，仍允許上訴人於起訴時主張，顯與本件上訴人已於申請復查時主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，並經復查決定予以審酌，後於訴願時上訴人未再爭執之情形不同，自不能比附援引。㈡關於生前債權部分：系爭 3,300,000元及1,456,691元等兩筆款項，經調查後，確實轉入福隆興公司帳戶，而福隆興公司係獨立法人，股東之資金轉入公司帳戶，即屬股東往來，此與被繼承人死亡前2年內贈與女兒之財產，即應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，依法併入遺產總額課稅之規範要件不同，況被上訴人為釐清被繼承人前述資金移動之事實，分別以94年4月18日財高國稅審二字第0940026190號函、94年9月19日財高國稅審二字第0940064688號函及94年10月21日財高國稅審二字第0940072167號函，請福隆興公司提示相關資料並說明，皆未見復；復查時，再於95年6月13日以財高國稅法字第 0950033655號函請福隆興公司提示相關資料，並就上訴人主張被繼承人係將3,300,000元及1,456,691元等2筆款項贈與福隆興公司一節，請福隆興公司說明，亦未見復。則福隆興公司既未為允受之意思表示，且被繼承人為該公司之股東，是被上訴人認定系爭款項為被繼承人黃慶雲生前債權，依法併入遺產總額課稅，自為有據。又上訴人戊○○○雖為被繼承人之配偶，亦為福隆興公司之法定代理人，然福隆興公司係獨立法人，有其特定法律人格，系爭款項若確係贈與福隆興公司，自當以福隆興公司法人代表名義為系爭2筆債權係被繼承人贈與福隆興公司，並經福隆興公司提出有關文據證明有允受之意思表示，始得認定係為贈與行為，而非以上訴人戊○○○個人名義表示而為之。㈢罰鍰部分：被繼承人黃慶雲確將系爭款項分別轉存上訴人乙○○及福隆興公司帳戶，此為上訴人所不爭，又行為時被繼承人黃慶雲為福隆興公司之股東，被上訴人多次函請福隆興公司對被繼承人黃慶雲將系爭款項轉存該公司，有無允受之意思表示，該公司均拒見復，是被上訴人認定系爭款項為被繼承人黃慶雲股東往來債權，自屬有據。又上訴人戊○○○為被繼承人黃慶雲之配偶，兼為福隆興公司之負責人，應詳知被繼承人黃慶雲對福隆興公司有上開債權，卻堅拒以福隆興公司名義，表示系爭款項轉存該公司有無允受之意思表示，僅以個人名義表示被繼承人黃慶雲將系爭款項3,300,000元及1,456,691元轉存福隆興公司，為贈與行為，尚不能視為代表福隆興公司獨立法人之主張。是以，本件上訴人等遺產稅申報，漏報系爭款項，縱非故意，亦難謂無過失，被上訴人據以論罰，尚無違誤等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．．」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」，分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。又「所得稅法第 82條（即現行稅捐稽徵法第35條）第1項及第3項規定，凡經稽徵機關核定之案件，除依同法第79條之規定不得提起異議外，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。如未經依法定程序申請復查逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許」（本院54年判字第210號、60年判字第743號、62年判字第96號判例參照），足見稅法關於復查先行程序為強制規定，如未踐行該程序即不得提起訴願及行政訴訟。另再參酌本院62年判字第96號判例：「本件上訴人56年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」之意旨，可見我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執。經查，本件上訴人93年9月26日申報被繼承人黃慶雲遺產稅時，業已主張行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，有申報書附原處分卷可查。被上訴人核定後，上訴人就福隆興公司股東往來3,300,000元與1,456,691元等兩筆債權、罰鍰及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項目不服，申經復查結果，未獲變更後，對夫妻剩餘財產差額分配請求權之爭點即未再表示不服，僅就原核定及復查決定之兩筆債權及罰鍰續表不服，提起訴願等情，為原審確定之事實（見原判決第11頁第17行起），並有復查決定、訴願書、訴願決定書等在卷足考，是關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，已具不可爭性，上訴人未踐行合法之訴願前置程序，於原審行政訴訟程序中再執以爭執，請求撤銷復查決定及訴願決定關於該部分之決定，揆諸首揭規定，即非合法，原判決予以駁回自無違誤。上訴人猶執前詞，主張本件有關夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，縱未經訴願決定程序，按本院96年度判字第1220號判決及89年度判字第1265號判決，亦不因此即生失權或確定效果，故原審應為實體審查，況參酌司法院釋字第620號解釋意旨，可知本件原訴願決定乃係對法律條文固有涵義之解釋有誤，其訴願決定本為不合法，自應予撤銷，詎原審竟以程序不合法而駁回上訴人之訴，其判決自有違背法令云云。惟查，原判決業已詳予論述，本件被繼承人之配偶於申報遺產稅時，業已表明行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，並據以申請復查，經被上訴人為實體審查核定，未再表示不服，與89年度判字第1265號判決所涉事件生存配偶至復查均未表示行使差額分配請求權不同，至於本院96年度判字第1220號事件亦係起訴後生存配偶始主張差額分配請求權，與本件情形亦不相同，上訴人等據以指摘原判決違誤，自難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　月　　20　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　月　　21　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第942號

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