最高行政法院(含改制前行政法院) - 98年度判字第989號（稅捐稽徵法）

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第989號上　訴　人　高捷股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國96年8月29 日臺中高等行政法院96年度訴字第175號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。理由一、上訴人向祭祀公業邱四德管理委員會（下稱邱四德祭祀公業）承租其所有坐落臺中縣大雅鄉○○段609之2、687地號之工業區○地○○○段1598之1、1597地號之農業區用地等4筆土地（下稱系爭土地），租期自民國89年9月1日至99年8月 31日，並約定由上訴人出資興建廠房、宿舍（下稱系爭建物），而以邱四德祭祀公業指定之第三人邱興隆工業社為起造人。被上訴人認上訴人於89年12月至93年12月間以起造人（邱興隆工業社）為開立發票對象之行為，有未依規定給予實際交易對象憑證，支付建物建造成本（折抵土地租金）亦未依法取得實際交易對象之憑證，被上訴人按上訴人未依規定給予他人憑證經查明認定之總額新臺幣（下同）41,349,292元及未依法取得憑證之總額41,349,292元，各處5%罰鍰合計4,134,928元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第175號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人向邱四德祭祀公業承租系爭土地，興建系爭建物出租予大榮公司，僅承租土地，而出資建屋係供自用，並無移轉予邱四德祭祀公業之意。因系爭土地屬乙種工業區，無法以上訴人或祭祀公業為起造人，方委託邱興隆工業社請領建造及取得使用執照，但並未辦理保存登記取得所有權狀。依本院95年度判字第1219號判決意旨，系爭建物由上訴人出資興建所有權應屬於上訴人。上訴人不論係以起造人（邱興隆工業社）為開立發票之對象，或依稽徵機關見解，以地主名義（邱四德祭祀公業）為開立發票對象，均無造成國家稅收之差異。本件之所以發生營業行為之認定而應開立及給予統一發票，關鍵原因係起造人非為上訴人，因此上訴人以起造人開立發票及取得起造人之發票，並非無據，上訴人並無過失，應有司法院釋字第275號解釋之無過失免罰之適用。財政部96年3月16日台財稅字第0964517940號函，已廢止被上訴人就本案論處之該部85年12月21日台財稅第000000000號及91年6月21日台財稅第0910034284號函，依稅捐稽徵法第1條之1規定，本件係尚未核課確定案件，被上訴人應輔導上訴人依該函釋意旨辦理，補稅免罰。又依該函令之解釋，系爭建物之建造成本及相對租金收入，應依租賃期間平均計算各年度應開立發票金額等語，為此，訴請將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人自費以邱四德祭祀公業指定之第三人邱興隆工業社負責人邱瑞華名義為起造人，於承租土地上建屋，上訴人支付該不動產建造成本，係屬邱四德祭祀公業銷售勞務（土地出租）之收入，上訴人自應取得由銷售者邱四德祭祀公業開立性質為租金收入之進項憑證。又上訴人自費建造實際所有權人歸屬邱四德祭祀公業所有之建物，取得該建物租賃經營權，應開立統一發票予邱四德祭祀公業，惟上訴人卻於90年至93年間開具5紙統一發票銷售額41,349,292 元予非實際交易對象邱興隆工業社。是上訴人實際取得及給予統一發票之對象與財政部96年3月16日台財稅第0000000000號令尚有未符，上訴人未依法取得憑證及未依規定給予憑證之違章事證明確，原處分按上訴人未依規定給予他人憑證，經查明認定之總額41,349,292元及未依法取得憑證之總額41,349,292元，各處5%罰鍰共計4,134,928元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）依上訴人所提出之租賃契約，系爭土地係由上訴人向邱四德祭祀公業承租，租賃標的為系爭土地，租期自89年9月1日至99年8月 31日，租金月付，並約定由上訴人出資建造系爭建物，而以邱四德祭祀公業指定之第三人為起造人，並限轉租予大榮公司營業項目專用，如上訴人未兌付租金或有違約，則由邱四德祭祀公業終止租約及收回租賃標的物，大榮公司並出具承諾書，承諾屆時另與邱四德祭祀公業續締原與上訴人所訂相同之合約，另租賃契約並約定，租約屆滿若有遺留之物品設備任憑邱四德祭祀公業處置，不再續約時承租人應於1個月內拆除地上物。（二）依上，系爭土地係由上訴人向邱四德祭祀公業承租，上訴人並出資建造系爭建物，並以邱四德祭祀公業指定第三人邱興隆工業社為起造人，又系爭建物雖未辦理保存登記，惟約定由邱四德祭祀公業取得所有權，邱興隆工業社僅為登記名義人，此為邱四德祭祀公業及邱興隆工業社於被上訴人臺中縣分局談話筆錄所是承，上訴人於該談話筆錄雖稱系爭建物為大榮公司所有，然依上開租賃契約所示，系爭建物限上訴人轉租予大榮公司，如上訴人未兌付租金或有違約，則由邱四德祭祀公業終止租約及收回租賃標的物，大榮公司並出具承諾書，承諾屆時另與邱四德祭祀公業續締原與上訴人所訂相同之合約，是上訴人出資建造系爭建物完成後，僅能轉租予大榮公司，如有違約，則由邱四德祭祀公業收回系爭建物，由該公業將系爭建物出租予大榮公司，足認上訴人僅取得無償使用系爭建物之權利，而由邱四德祭祀公業取得系爭建物之所有權，方得於上訴人違約之情形下，由該公業將系爭建物出租予大榮公司，亦得於租約不再續約時，上訴人應於1個月內拆除地上物。上訴人主張系爭建物係由其出資興建，並由其取得所有權，與上開租賃契約之約定不合，難謂有據。另上訴人所引本院95年度判字第1219號判決意旨，該判決並非判例，無拘束原審法院之效力，且該判決關於承租人租地建物，約定以地主為起造人之事實，與本件並非相同，上訴人自不得以之比附援引。（三）從而，系爭土地係由上訴人向邱四德祭祀公業承租，並約定上訴人出資建造系爭建物，並以邱四德祭祀公業指定第三人邱興隆工業社為起造人（因建築基地係工業用地，為配合土地管制，而以該工業社為起造人），系爭建物實際所有權人為邱四德祭祀公業，而由上訴人取得無償使用系爭建物之權利。上訴人支付系爭建物建造成本，係屬邱四德祭祀公業銷售勞務（土地出租）之收入，上訴人自應取得由銷售者邱四德祭祀公業開立性質為租金收入之進項憑證，然上訴人卻取得非交易對象邱興隆工業社所開立銷售額41,349,292元之5紙統一發票；又上訴人出資建造系爭建物，實際所有權人為邱四德祭祀公業，而由上訴人取得該建物租賃經營權，亦應開立統一發票予邱四德祭祀公業，惟上訴人卻於90年至93年間開具5紙統一發票，銷售額共41,349,292元，予非實際交易對象邱興隆工業社。是上訴人未依法取得憑證及未依規定給予憑證之事證，至為明確，原處分按上訴人未依規定給予他人憑證，經查明認定之總額41,349,292元，及未依法取得憑證之總額41,349,292元，依行為時（下同）稅捐稽徵法第44條之規定，各處5%罰鍰共計4,134,928元，均屬有據。（四）至稅捐稽徵法第44條之規定係行為罰，並非漏稅罰，不以逃漏營業稅為要件，營利事業如有未依法取得憑證或未依規定給予憑證之情形，即應受罰，本件上訴人實際交易之對象係邱四德祭祀公業，而非邱興隆工業社，該工業社僅為系爭建物之名義上起造人，此為租賃契約書所明載（由出租人指定第三人為起造人），並為上訴人所能得知，上訴人自應以邱四德祭祀公業為交易對象開立及給予發票，乃上訴人以邱興隆工業社開立發票及取得發票，縱非故意，亦難辭過失之責，是上訴人稱其開立及取得上開發票，並無過失，有司法院釋字第275號解釋意旨之適用，應予免罰，並無可採等由。另上訴人引財政部96年3月16日台財稅字第0964517940號函釋意旨，為關於營業人向他人租賃土地建屋，並以地主名義興建房屋，建物之建造成本及相對租金收入，應依租賃期間平均計算各年度應開立發票金額而言，與營業人未依法取得憑證及未依規定給予憑證之情形無涉，本件上訴人既未依規定給予他人發票及未依法取得發票，發票金額均為41,349,292元，被上訴人按此憑證所載之總額，予以裁罰，此並不違反該函釋之意旨等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按： (一)以為自己取得所有權意思而出資興建房屋者，為該房屋之原始取得人，自始獨立取得房屋所有權。此種情形，係非屬民法第758條所稱之「依法律行為」而取得不動產物權，無庸經登記，即生效力。至建造執照上之起造人之記載，僅係建築主管機關為管理建築物所為行政措施，並不能以此認定起造人為房屋之原始所有權人。 (二)原判決駁回上訴人之訴，係以上訴人出資興建完成之系爭建物之所有權人為邱四德祭祀公業，上訴人以支付建造系爭建物成本折抵土地租金為其判決基礎。而原判決認定系爭建物原始所有權人為邱四德祭祀公業，無非是以上訴人與邱四德祭祀公業間之租賃契約及邱四德祭祀公業(按係載為負責人之邱俊哲受詢問)及邱興隆工業社(按係其負責人邱瑞華受詢問)於被上訴人所屬臺中縣分局之談話筆錄為據。惟上訴人於原審一再主張，上訴人出資興建系爭建物，僅為出租取得租金收入，並無移轉給邱四德祭祀公業之意，該祭祀公業僅為保障其土地之產權，要求房屋起造人為祭祀公業或其委託人，並於租賃合約第8條訂有租約期滿應由上訴人拆屋還地之約定，無實際取得房屋所有權之意，該登記安排僅係出租人為保障其土地產權，非屬以建物折抵土地租金之意等語。觀諸上開租賃契約書所載，上訴人與邱四德祭祀公業除約定上訴人承租系爭土地，由上訴人建造廠房、宿舍，限轉租大榮公司營業項目專用，約定租賃期限為89年9月1日至99年8 月31日止計9年10個月（第3條)，約定租金及給付方式(第4 條)外，並於第7條約定：「建築：（一）租賃標的物新建建物之申請登記，應以甲方(按即邱四德祭祀公業管理人邱瑞華)或甲方指定之第三人為起造人，新建建物之建築費用（含建築、設計、規費等）由乙方(按即上訴人)負擔。（二）租賃期間標的物如因法令限制或重劃徵收被拆除，甲方應退還乙方未使用部分之租金，雙方不得有任何要求，絕無異議。（三）建築物因使用產生之一切毀損，乙方應自行負責修繕，與甲方無關。」第8條約定：「租約屆滿：（一）租期屆滿前1年，雙方負有互相告知是否續租之義務。（二）乙方應即搬離，不得有任何要求。（三）乙方搬離後遺留之物品設備任憑甲方處置，乙方不得異議。（四）不再續約時，乙方應於1個月內無條件拆除地上物，並負擔其費用。（五）如甲方有意出租，乙方有優先承租權，惟租金另議。」第10條約定：「乙方起造廠房、宿舍、甲方需出面協助或提供資料以配合乙方申請建造，甲方不得推辭。若甲方未能配合，則本合約失效，甲方應退還乙方押金及租金，不得異議。」上訴人上開主張並非無稽。而苟上訴人係為祭祀公業邱四德取得系爭建物興建之，即不可能約定上訴人不再續約時，應於1個月內無條件拆除地上物，並負擔其費用。至上開租賃契約第9條約定：「如乙方票據未兌現或有違約時，甲方得終止租約收回租賃標的物，另與大榮汽車貨運股份有限公司續訂相同之合約（附大榮汽車貨運股份有限公司承諾書），乙方絕無異議。」所稱之租賃標的物係指系爭土地(見第2條)，原判決卻將之解為系爭建物，認定事實與證據不符。其據此連同上開拆除地上物之約定內容，得出系爭建物非上訴人所有，而是祭祀公業邱四德所有，判決理由矛盾。 (三)又系爭建物原始所有權人果如原判決所認定之邱四德祭祀公業，前提條件必是上訴人起造系爭建物並非出於為自己，而是為邱四德祭祀公業所興建，則系爭建物所坐落之系爭土地，係邱四德祭祀公業所使用，非上訴人所使用，上訴人根本無需支付土地租金。原判決同時認定上訴人以支付建造系爭建物建造成本，折抵系爭土地之租金，已有矛盾，且與上開租賃契約書約定上訴人租金支付方式內容不符。再原判決另認定上訴人出資建造系爭建物，實際所有權人為邱四德祭祀公業，而由上訴人取得系爭建物租賃經營權，亦與之前所認定上訴人出資建造系爭建物，以支付建造系爭建物建造成本，折抵系爭土地之租金，有所矛盾。 (四)原判決以上訴人出資建造系爭建物，實際所有權人為邱四德祭祀公業，由上訴人取得該建物租賃經營權，而認上訴人應開立統一發票予邱四德祭祀公業，然未敘明其理由(如何該當其營業稅法所規定之銷售貨物或視為銷售貨物)，此部分亦不備理由。 (五)綜上所述，原判決有判決不備理由及理由矛盾之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　月　　27　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　王德麟法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　月　　27　　日書記官　郭　育　玎

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