最高行政法院(含改制前行政法院)98年度裁字第1473號｜法律人

最　高　行　政　法　院　裁　定 98年度裁字第1473號上　訴　人　賀盛塑鋼有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6 月14日臺北高等行政法院95年度訴更一字第114號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原審判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。二、上訴人民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）53,156,758元、淨額52,647,678元、營業成本42,315,887元、營業費用及損失總額為9,903,342元、全年所得額198,711元。經被上訴人依財政部賦稅署稽核組查獲資料，以其銷貨價格顯較時價為低，按時價調增其營業收入6,788,537元，核定營業收入為59,945,295元、淨額為59,436,215元、營業成本為42,315,887元、營業費用及損失總額為9,903,342元、全年所得額為6,987,248元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年4月23日北區國稅法第0000000000號復查決定駁回，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。案經臺北高等行政法院以92年度訴字第1197號判決（下稱發回前原審）駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以95年度判字第1084號判決廢棄，發回臺北高等行政法院更行審理，經臺北高等行政法院以95年度訴更一字第114號判決（下稱原審）駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件行政訴訟。三、上訴意旨雖主張：㈠上訴人於發回前原審法院審理時，提出準備書狀載明：「按憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。又會計十大原則係指公平原則、現金收付原則…是以納稅義務人有收到現金，才有銷貨收入，方負納稅義務。查本件上訴人並無多餘銷貨收入，且被上訴人向銀行調查上訴人資金來往資料，並未發現上訴人在本件有多餘低報之現金收入，顯見上訴人並無低報銷貨價格之情事。而我國外銷出口為零稅率，是以上訴人原料物品出口無須繳稅，焉有出口低報之動機？且出口低報，尚可向國內稅捐機關申請退還營業稅，從而上訴人豈有虛偽申報之情事？又銷貨予營利事業，雙方均需憑藉統一發票記帳，受貨人故意低報，但買受人成本亦同時增加，上訴人豈有低報可能？香港華德實業有限公司（下稱華德公司）、東莞賀盛塑膠製品廠（下稱賀盛塑膠廠）等兩家公司，焉會同意上訴人低報？」，然被上訴人迄未向銀行調查上訴人資金來往資料，檢視證明上訴人在本件有多餘低報之現金收入，以實其說，詎原審法院對上訴人之上開抗辯，均未於判決理由中論斷，率爾判決，是故原審判決當然有判決不備理由之違背法令，應予廢棄。㈡上訴人於發回前原審法院審理時，提出準備書狀載明：「被上訴人指稱上訴人銷售予其他商家廠商之價格較與賀盛塑膠廠及華德公司之價格高3倍。按貨品價格在自由市場中可自由波動，若廠商能賣高價時，當然可以高價賣出，被上訴人豈能強行規定上訴人於不同時間、銷售不同地區之各廠商，均有為同一價格之理？大陸地區為較低級市場，售價當然較為便宜，又上訴人售予賀盛塑膠廠與華德公司價格相同，而華德公司與上訴人毫無投資關係情況，是以倘上訴人為利益輸送，故意低報銷貨價格，以圖利持有股份之賀盛塑膠廠，則上訴人豈有以相同價格出售與華德公司？足證上訴人未故意低報情事。在自由市場自由競爭狀況下，廠商若急需資金週轉，售貨價格當為低，否則如何能解決資金週轉問題，甚或因資金週轉而倒閉之可能。上訴人出售本件二家公司貨品數量較大，倘售價報高上訴人可以衝更多之免稅率，對上訴人有利無害，反之售價故意報低，對上訴人毫無利益可言，是故上訴人當然未故意低報之情事。83年起塑膠製品因市場與客戶訂單轉移到大陸及東南亞各國，且其他下游廠商多已搬遷大陸地區，上訴人銷貨量銳減，上訴人庫存量無法售出，已有資金週轉不靈之虞，是時焉能強求上訴人不低價賣出？又85年亞洲金融風暴，各廠商多縮減預算，上訴人庫存壓力倍增，此種情況上訴人若能將庫存售出，價格已無重要了。」，詎原審法院對上訴人所提出上開爭點，均未於判決理由中論斷，率爾判決，是故原審判決當然有判決不備理由之違背法令，應予廢棄。㈢上訴人因市場與客戶訂單移轉至大陸及東南亞各國，致銷售量銳減，為減少庫存貨品換取現金以延續公司營運，且因部分庫存貨品有瑕疵，故將此瑕疵之庫存以較低價格大量售予賀盛塑膠廠及華德公司，然原審法院未查明上訴人銷貨予賀盛塑膠廠及華德公司之貨品數量與銷售予MAIN SHINE CO.LTD.、SKY TOP SHIPPING LTD.及WIDE SCENCE MIDUSTRIAL LTD.之貨品數量，以論斷是否為減少庫存貨品換取現金以延續公司營運，亦屬判決不備理由等語。四、惟查原審判決駁回上訴人之訴，其理由已敘明：㈠上訴人於系爭85年度外銷10種產品（ABS、PE、PP、PVC、NYLON、PU 、TPR、BERINGS、PLASTIC ACCESSORIES及TOOLNG MOLD）予賀盛塑膠廠及華德公司，業向臺灣中國航聯產物保險股份有限公司臺北分公司投保海運險，其海上保險要保書之發票金額（若事故發生時，保險公司通常係按此發票金額理賠被保險人）均較其出口報單金額（開立予客戶之INVOICE）高3倍左右，且海上保險要保書與出口報單之INVOICE號碼一致；又其外銷BERINGS、PLASTIC ACCESSORIES及TOOLING MOLD產品予賀盛塑膠廠及華德公司以外客戶（如MAIN SHINE CO. LTD.、SKY TOP SHIPPING LTD.及WIDE SCENCE IDUSTRIALLTD.）時，銷售價格均較其售予上開2間公司之價格高3倍左右；再上訴人售予賀盛塑膠廠及華德公司之7種塑膠原料（ ABS、PE、PP、PVC、NYLON、PU、TPR）其銷貨單價除較工商時報及經濟日報所載市價低外，且亦較其進貨單價低（如上訴人向星一興業股份有限公司、承茂股份有限公司及和泰股份有限公司所購進之塑膠原料大部分僅載塑膠粒，並未詳載品名，其進貨單價均較其銷售單價高）等情，業為上訴人所不爭，並有海上保險要保書、出口報單、外銷當時經濟日報、工商時報剪報資料、星一興業、承茂、和泰等公司開予上訴人之統一發票、和泰公司與同業間往來之帳簿清冊等件影本在卷為憑，即上訴人代表人於發回前原審時亦陳稱：「有關被上訴人稱上訴人售予賀盛塑膠廠及華德公司以外客戶時，銷售價格均較其售予賀盛塑膠廠及華德公司之價格高3倍等語，這部分要更正一下，價格差距3倍係因將產品打3折出售所致…」等情屬實，則上訴人售予賀盛塑膠廠與華德公司上開商品之價格顯然低於時價，乃堪認定。從而，依營利事業所得稅查核準則第22條規定，被上訴人按當時報章所載市場價格及同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價等時價調增上訴人營業收入6,788,537元，核定營業收入為59,945,295元（上訴人申報數53,156,758＋6,788,537＝59,945,295元）、淨額為59,436,215元、營業成本為42,315,887元、營業費用及損失總額為9,903,342元、全年所得額為6,987,248元，於法即無不合。㈡雖上訴人主張其並未低報售價，係為減少庫存貨品以換取現金延續公司營運，乃將有瑕疵之庫存以較低價格售予賀盛塑膠廠及華德公司云云，並提出賀盛塑膠廠之證明書影本一件為證。惟查，該證明書並未經公證，是否屬實，本有可疑。縱係真實，然觀諸該證明書所載：「有關敝廠（西元）1996年度期間向上訴人採購PP.PE.NYLON.PU等塑膠產品，其進貨價格較上訴人實進價格低，係因上訴人（西元）1994年度及1995年度期間所累積庫存過高又其產品為部分瑕疵品，故以大量出貨方式出售敝廠…」等用語，係就上訴人出售內情詳為敘述，顯見上訴人與賀盛塑膠廠間並非僅有買賣關係；即上訴人亦不諱言其公司投資賀盛塑膠廠15%之股份等語在卷，核上訴人以高價販入低價售出，本與一般商業經營原則有悖；其又係買受人之股東，上開證明書內容難謂無迴護之虞，是在無其他佐證之情形下，尚難徒憑該證明書即認上訴人確係因出清瑕疵庫存品，而低價銷售系爭產品。況依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1款可知，上訴人自稱其係以商品買賣為業，自應編制存貨明細帳及商品進、銷存表等帳簿以供查核；上述帳簿憑證辦法且無營利事業其毛利率已達部頒同業利潤標準者即無庸製作上述明細帳之規定；再參上訴人倘為消化庫存品，何以於系爭年度期初已有31,647,327元之存貨下，復進貨47,239,243元，致存貨囤積越來越多？亦顯然有悖商業常情。核上訴人除上述證明書外，既未能提供本件營業收入之相關帳證或其他證據證明上開銷貨價格與同時期其他交易間差異之正當理由，是其主張，即無可取等語，即已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，並依據行為時營利事業所得稅查核準則第22條第1項、第2項、第3項規定內容，說明本件爭點在於上訴人未能就其以低於時價售貨之正當理由舉證，故上訴人是否有高於其售價之資金收入暨其動機、有無投資華德公司等情，核均與本件判決結果均不生影響等語，顯無「判決不備理由」情事。上訴意旨無非堅持其於原審主張之歧異見解，就原審認事用法之職權行使，指摘其為不當，並就原判決已論斷者，泛言未論斷，核與所謂判決「違背法令」之情形顯不相當。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　18　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　19　　日書記官　邱　彰　德

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