最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1283號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1283號

上訴人

大台北商業銀行股份有限公司

代表人

陳淑美

訴訟代理人

林瑞彬 律師

訴訟代理人

陳建宏

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3月26日臺北高等行政法院97年度訴字第2477號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人（原名有限責任臺北市第一信用合作社，更名為稻江商業銀行股份有限公司，嗣再更名為大台北商業銀行股份有限公司）92年度未分配盈餘申報，列報項次5「其他」新臺幣（下同）0元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」1,861萬1,904元及未分配盈餘1,077萬9,419元。被上訴人以上訴人92年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證申報案件，其將債券利息溢價攤銷3,455萬2,247元自利息收入項下減除與規定不合，及系爭承受擔保品非屬固定資產，其溢價收入自無依法轉列資本公積之適用，核定「項次5」為3,455萬2,247元、「項次14」為0元及「項次22」未分配盈餘5,530萬5,508元，加徵百分之十營利事業所得稅553萬0,550元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）關於「債券利息溢價攤銷」部分：被上訴人以尚未判決確定之92年度債券溢價攤銷數加回利息收入總額，逕自核定增加其他項目為3,455萬2,247元（項次5），使原申報92年度應納營利事業所得稅因而變為4,115萬8,296元（項次13），對上訴人之權益影響甚鉅，被上訴人應先按上訴人原申報數加以核定，俟判決確定後，再依判決結果重新核定。（二）關於「處分資產溢價收入」部分：財政部民國83年10月22日臺財融第83324174號函（下稱財政部83年函釋）已釋示承受擔保品溢價收入亦納入信用合作社處分固定資產溢價收入之範疇，並應依信用合作社法第25條規定累積為資本公積，故系爭擔保品自得適用信用合作社法第25條所謂處分固定資產溢價收入轉列資本公積之規定。又上訴人將所承受擔保品帳列「其他資產」科目項下，係為符合信用合作社會計制度之相關法令，而將系爭擔保品溢價收入轉列資本公積，亦係遵循信用合作社相關法令所致，被上訴人認系爭擔保品無法適用行為時所得稅法第66條之9第2項規定，無異將造成上訴人依法無可供分派之盈餘，卻須額外遭加徵百分之十營利事業所得稅之虛盈實稅之不合理現象等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人之簽證會計師未於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時將長期債券投資溢價攤銷3,455萬2,247元，依所得稅法相關規定調整，經被上訴人調整其利息收入。而上訴人92年度未分配盈餘列報「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」，亦未調整計入長期債券投資溢價攤銷數，被上訴人列為未分配盈餘「項次5」，係為使「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」之數額與法令規定相符，並未違反租稅法律主義。（二）項次14關於處分固定資產溢價收入，包含處分承受擔保品溢價收入及處分閒置資產損益。其中處分承受擔保品溢價收入部分，係因貸放款未能收回，而將客戶提供之擔保品依法定程序予以承受後陸續出售，不符商業會計處理準則第17條：「供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產」之固定資產規定。且信用合作社統一會計制度將其規範為其他資產，亦證承受擔保品非屬固定資產範疇。是系爭承受擔保品非屬固定資產，況上訴人將之帳列其他資產科目，其處分其他資產之溢價收入，自不得列為計算未分配盈餘之減項。至財政部83年函釋所稱「固定資產（含承受擔保品）」係指信用合作社承受之擔保品已作為固定資產使用前提下，始有其適用。另行為時所得稅法第66條之9對未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之計算基礎定義明確，符合租稅法定主義及課稅要件明確原則，並無上訴人所訴虛盈實稅之不合理現象等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於「債券利息溢價攤銷」部分：上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人將其購入公司債溢價攤銷數加回營業收入之爭議，已經原審法院96年度訴字第2330號判決上訴人敗訴（按，已經本院99年度判字第181號判決駁回上訴人之上訴確定）。而被上訴人就各個稅基，本應依職權調查核定，除基於判決之既判力外，均不能否定其有認定之職權。故就上訴人92年度營利事業所得稅課稅處分未經確定前，被上訴人應先以上訴人之申報數核定本件之未分配盈餘云云，即無可採。（二）關於「處分承受擔保品之溢價收入」部分：參照商業會計處理準則第17條、第20條第1項第2款規定及一般公認會計原則第1號公報第21條規定，「固定資產」係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產。而承受擔保品係指因貸放款未能收回，而將貸款戶提供之擔保品依法定程序予以承受，非屬固定資產至明，故上訴人處分其承受貸款戶擔保品之溢價收入與信用合作社法第25條規定不符，自不得列為計算未分配盈餘之減項。又信用合作社統一會計制度將依法定程序予以承受後陸續出售之系爭承受擔保品，規範為其他資產，亦證承受擔保品非屬固定資產範疇。另財政部83年函釋及財政部89年3月27日臺財融字第89708045號函釋（下稱財政部89年函釋）所稱「承受擔保品」，係指信用合作社承受之擔保品已作為固定資產使用之前提下，其處分該承受擔保品之溢價收入，應依信用合作社法第25條規定累積為資本公積，並非謂信用合作社處分所有承受擔保品之溢價收入均應適用上開規定。惟前揭財政部83年函釋及89年函釋，於文義上易致誤解，宜予補充釋明等語，判決駁回上訴人之訴。

五、本院查：

（一）關於「債券利息溢價攤銷」部分：

１、按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……（第4項）第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。（第5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，應派員調查，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，其調查核定，準用第80條至第86條之規定。」本件行為時所得稅法第66條之9及第102條之4分別定有明文。查經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報案件，依上述行為時所得稅法第66條之9第5項規定，據以計算未分配盈餘之課稅所得額固應以納稅義務人申報數為準，惟「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項所明定，且依上述所得稅法第102條之4規定，稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，不論其是否屬經會計師查核簽證申報案件，均應予以調查核定。故經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報案件，若有應於申報書內自行調整而未調整者，依上述查核準則第2條第2項規定，稽徵機關應為調整核定，則稽徵機關為同年度之未分配盈餘申報之調查核定時，參諸上述所得稅法第66條之9第4項規定（非經會計師查核簽證申報之案件，經核定調整時，稽徵機關應依規定辦理補退稅），本於平等原則，自應為相同之調整。故稽徵機關就非屬行為時所得稅法第66條之9第2項規定應加計項目之調整，乃其依法律所規定之調查核定職權所為，俾使未分配盈餘之數額正確，並非新增未分配盈餘之加計項目。至未分配盈餘申報核定通知書，將上述非屬所得稅法第66條之9第2項規定應加計項目之調整，另列加項之項次5，則僅是為與上開應加計項目之調整核定有所區隔之故。

２、經查：本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，因將債券溢價攤銷3,455萬2,247元自利息收入項下減除，遭被上訴人核定加回，且上訴人提起行政訴訟，亦經原審法院另案判決駁回（按，已經本院99年度判字第181號判決駁回上訴人之上訴確定），而此數額，上訴人經會計師查核簽證之92年度未分配盈餘申報案件，並未予以調整加回，故被上訴人乃於核定上訴人92年度未分配盈餘申報案時，於核定通知書項次5予以加回等情，已經原判決認定在案，而此項次5之調整，依上開所述，並非行為時所得稅法第66條之9第2項所規定應加計項目之新增。另依原處分卷附被上訴人關於上訴人92年度營利事業所得稅審查報告書之記載，上訴人92年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證案件，是依上述行為時所得稅法第66條之9第5項規定，關於計算未分配盈餘之課稅所得額，係應以納稅義務人申報數為準，而觀原處分卷附之上訴人92年度未分配盈餘申報核定通知書，其於「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」項次，仍是按上訴人之申報核定。故原處分並無違反行為時所得稅法第66條之9第2項及第5項規定情事。至原判決就上訴人此一爭議雖未詳加論述，然其結論則無不合。上訴意旨再援引行為時所得稅法第66條之9第2項、第5項規定，指摘原判決有不適用法規之違法云云，並無可採。又原判決是否有不適用行為時所得稅法第66條之9第5項規定之違法，核與憲法第80條所揭櫫之法官應依據法律獨立審判之意旨無涉，故上訴意旨另執憲法第80條規定，指摘原判決違法云云，自無足取。

（二）關於「處分資產之溢價收入」部分：

１、按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰……八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。」「左列金額應累積為資本公積：一、處分固定資產之溢價收入。」行為時所得稅法第66條之9第2項第8款及信用合作社法第25條第1款分別定有明文。可知，信用合作社須係處分固定資產之溢價收入，始應累積為資本公積，而此資本公積始得依行為時所得稅法第66條之9第2項第8款規定列為計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減項。又財政部83年函釋雖謂：「信用合作社處分固定資產（含承受擔保品）之溢價收入或損失，應列為營業外收入或支出，次年度分配盈餘時，該溢價收入（不得扣除損失）減除應負擔之所得稅後，應依『信用合作社法』第25條規定，累積為資本公積，扣除該項資本公積後之稅後盈餘，始按『信用合作社法』第23條規定之項目分配或提撥；其餘資產之處分，則依一般會計處理程序辦理。」惟依商業會計法授權訂定之行為時商業會計處理準則第17條及第20條分別規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，……」「其他資產指不能歸屬於前5條之資產，且其收回或變現期限在1年或1個營業週期以上者，……」且依信用合作社法第20條訂定之信用合作社統一會計制度第3章第2節第4條第1款資產第15目固定資產規定：「凡土地、房屋、機器、交通運輸及其他各項設備等，具有固定性質之資產屬之。」；同款第18目其他資產第1824小目承受擔保品（略名承受品）規定：「凡依法或洽定承受借戶之原有擔保品，或補交之物品，以抵還欠款者屬之。」即信用合作社承受擔保品以抵還欠款者，該擔保品應帳列其他資產，尚非固定資產。則依上述信用合作社法第25條係就處分「固定資產」之溢價收入始作為資本公積之明文，並參諸上述行為時商業會計處理準則及信用合作社統一會計制度之規定，暨財政部83年函釋係將「含承受擔保品」等語以括弧方式列於「固定資產」後之說明方式，足知，此函釋所稱之承受擔保品，係指承受之擔保品已作固定資產使用，性質上已屬固定資產者而言。尚非信用合作社所有處分承受擔保品之溢價收入均應依信用合作社法第25條第1款規定轉列資本公積，且均得依行為時所得稅法第66條之9第2項第8款規定列為計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減項。

２、經查：上訴人於本件行為時之92年度名為有限責任臺北市第一信用合作社，業別屬信用合作社一節，有上訴人92年度未分配盈餘申報書及被上訴人關於上訴人92年度營利事業所得稅審查報告書附原處分卷可按，先予敘明。又系爭上訴人列報為項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」之1,861萬1,904元，其中1,592萬1,531元係處分承受擔保品之溢價收入，另269萬0,373元係處分閒置資產損益，上訴人均帳列其他資產等情，已經被上訴人之原審訴訟代理人於原審審理中陳述甚明，並為上訴人所不爭執，且有上訴人92年度會計師簽證報告附原處分卷可按。另其中關於上訴人承受貸款戶之擔保品（土地及建物）部分，上訴人係將之帳列其他資產科目，且承受後陸續出售，為待處分資產等情，亦經原判決依調查證據之辯論結果，認定甚明，則其等自非上述商業會計處理準則及信用合作社統一會計制度所稱之「固定資產」，依上述規定及說明，原判決認處分承受擔保品之溢價收入，非屬信用合作社法第25條第1款規定及財政部83年函釋應作為資本公積範疇，而被上訴人否准其等列為計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減項，即無不合。再財政部89年函釋僅是重申財政部83年函釋意旨，及另為與本件爭議無涉之轉銷呆帳之說明，是上訴意旨援引信用合作社法第25條第1款、財政部83年函釋及89年函釋，主張系爭「處分承受擔保品之溢價收入」應轉列資本公積，並應准列為計算未分配盈餘之減項云云，核屬其一己見解，並無可採。又系爭「處分承受擔保品之溢價收入」，既非信用合作社法所規定應作為資本公積之事項，即非屬行為時所得稅法第66條之9第2項各款減項規定所要處理之財稅差異。至上訴人縱有誤解法律而將系爭「處分承受擔保品之溢價收入」轉列資本公積情事，然此處理既與法律規定有違，自不得因此造成財稅差異，而謂「系爭處分承受擔保品之溢價收入」應准列為計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減項。故上訴意旨以原判決維持原處分將造成上訴人依法無可供分派之盈餘，卻須額外遭加徵百分之十營利事業所得稅之虛盈實稅現象，指摘原判決有適用行為時所得稅法第66條之9規定之違法云云，亦無可採。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異