臺北高等行政法院判決

原告

有限責任台北市第一信用合作社

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳建宏 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月7 日台財訴字第09600119300 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）1,350,561,487 元，被告初查以原告將所購入公司債溢價部分加以攤銷，作為本期利息收入之減項，金額共計34,552,247元，乃將該公司債溢價攤銷數加回營業收入中之利息收入，併同其餘調整項目，核定營業收入為1,384,592,767 元。另原告91年度未分配盈餘申報，列報項次5 「其他」0 元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」10,614,653元及未分配盈餘為96,312,140元，被告初查以原告91年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證申報案件，其將債券利息溢價攤銷9,054,571 元自利息收入項下減除與規定不合及系爭承受擔保品非屬固定資產，其溢價收入自無依法轉列資本公積之適用，核定「項次5 」為9,054,571 元（訴願決定書之事實欄誤載為0 元）、「項次14」為0 元及未分配盈餘為111,975,638 元。原告就被告核定之92年度營業收入淨額及91年度未分配盈餘部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回後，而提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

⒈被告於原告92年度營業收入所含之利息收入項下調增原告列為成本之債券溢價攤銷數，於法是否有據？

⒉被告以原告91年度營利事業稅申報減除之債券溢價攤銷數9,054,571 元，應核定調增加回利息收入，而將之轉列未分配盈餘加項之項次5 「其他」，是否有據？

⒊被告以原告處分之系爭承受擔保品非屬固定資產，否准其溢價收入列為所得稅法第66條之9 第2 項第8 款之減項，是否合法？

㈠原告主張之理由：92年度營業收入淨額部份：

⒈按所得稅法第22條第1 項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」又商業會計法第10條第2 項：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」當長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），公司續後評價應按財務會計準則公報第21號第26條規定攤銷溢、折價，而同公報第26號第22條亦同旨：「長期投資公司債之評價，應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應於購買日至到期日間按利息法攤銷，作為利息收入之調整，但如按直線法攤銷結果差異不大時，亦得採用直線法。」又依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第2 項規定意旨，就稅捐申報之會計事項，除依該法條及行政命令之強行規定應據以調整外，其餘均應依商業會計法及財務會計準則公報之規定辦理，財政部函令如與前揭規定不符者，除有前揭所得稅法等相關法令為依據外，絕不能逕採為稅捐申報或核定依據。故原告依前述財務會計處理準則之規定申報債券利息，並將長期債券投資溢價攤銷之金額列為「利息收入之減項」，實無任何違誤。

⒉依債券市場經驗法則，如市場利率高於票面利率，營利事業購買債券支付之價格必低於該票面金額，但於到期日卻可取回較投資成本為高本金（票面金額），此差異金額非類似證券交易所得之風險利得，實質上係屬債券投資之部份預定利息利得，故此差異金額並非投資債券之資本利得，而應作為每期認列利息收入之加項（即折價攤銷）。就營利事業持有此張債券期間之損益計算而言，如證券交易所得要課徵所得稅，其會計處理是否作折價攤銷對稅負並無影響，但在目前證券交易所得免徵所得稅之下，營利事業未作折價攤銷將使其免稅證券交易所得增加，並減少其應稅之利息收入，而使國家稅收短少。反之，在市場利率低於票面利率之情形，營利事業購買債券成本將較其於到期日可領回之本金高（即溢價買入），此溢價如不於每次領息日作攤銷（作為利息收入之減項），在證券交易所得免稅的情形下，營利事業等於需於所得稅結算申報時認列一個於購買時即同時發生之證券交易損失，並認列超過營利事業所預期會收到之利息，而使其稅負加重，違反量能課稅原則，亦違反經驗法則。

⒊再查，財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號函（下稱財政部75年函釋）規定：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」核該函釋重點在釐清利息收入之計算參數中之「持有期間」，而非「債券價值」或「債券利率」，被告依該函釋部份文字逕為引用，而未慮及75年函釋規範目的及對象，顯有違誤。況依債券前手息案件最高行政法院91年度判字第1482號判決意旨，亦認營利事業從事債券附買回交易支付予交易對象之利息支出應採約定利率（即市場利率）認列，而判決被告應撤銷原處分，已質疑前開75年函釋規定債券按票面利率計算利息收入及支出，將債券溢價視為取得債券成本之合理性，本於實質課稅原則應改以市場利率觀點考量。是以，被告依前揭判決意旨，就債券前手息扣繳稅款部分與各業者協談，依取得利息收入相對利息成本高低，而協談前項得扣抵應納稅額或退稅之成數核退之。則被告於核退營利事業債券前手息時，採用核實認列之市場利率之說法，卻於債券溢（折）價得否攤銷為利息收入之減（加）項時，卻又持75年函釋票面利率之見解，就同一事項於採截然相對之處理，實有違平等原則。

⒋復按，憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據法律所訂納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所訂之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。公債之發行有折、溢價之分別，早期在70年代公債大部分採折價發行，行為時曾有業界被被告將折價攤銷計入利息收入課稅的處分，現卻將溢價攤銷否准列為利息收入的減項，針對同一事項，作不同處理。被告對於同一所得，權利義務相關連的事項，竟為不同之認定，且其課稅結果均不利於納稅義務人，原處分顯然割裂適用法律，有違大法官釋字385 號解釋，亦有不符大法官釋字第420號所揭櫫之實質課稅原則及量能課稅原則之違法。

⒌又按，「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利情形一律注意。」為行政程序法第9 條所明定。公債及公司債之發行存有折、溢價之情形，端視市場利率波動而定。被告於早期70年代公債大部分係採折價發行時，便持折價攤銷應計入利息收入之見解，故當時業界於折價攤銷時均作利息收入增加處理，政府亦因此徵收此部分稅捐，此課稅方式亦為徵納雙方所認同並加遵循，如今被告卻率斷否准原告將溢價攤銷作為利息收入之減項，除嚴重破壞過去已為大眾所周知之課稅方式，對於法的安定性造成極大之衝擊。況被告於處分前，並未針對此等有利於當事人之情形加以注意，顯然忽略其應遵循之行政程序及職責，亦有違反上揭行政程序法第9 條規定之違法。91年度未分配盈餘部份：

⒈原告原申報項次5 其他為0 元，惟被告以91年度債券溢價攤銷數已核定加回營業收入總額，故核定調整增加其他項目為9,054,571 元，又原申報當年度應納營利事業所得稅68,233,469元，亦一併以91年度核定數調整為70,497,111元，然原告既已向最高行政法院提出91年度營利事業所得稅結算申報案件之上訴在案，則原處分效力即未確定，應俟該案件核課確定後，再予重新核定計算本案之未分配盈餘加徵10％營利事業所得額，以維納稅義務人之權益。

⒉按「左列金額應累積為資本公積：一、處分固定資產之溢價收入。…」為信用合作社法第25條所明定。又「二、信用合作社處分固定資產（含承受擔保品）之溢價收入或損失，應列為營業外收入或支出，次年度分配盈餘時，該溢價收入（不得扣除損失）減除應負擔之所得稅後，應依信用合作社法第25條規定，累積為資本公積，扣除該項資本公積後之稅後盈餘，始按信用合作社法第23條規定之項目分配或提撥；其餘資產之處分，則依一般會計處理程序辦理。」亦為財政部83年10月22日台財融字第83324174號函（下稱83年函釋）所明釋。原告係依信用合作社法組織登記之合作社，組織章程等皆受信用合作社法之規範，是以，原告將上期處分承受擔保品之溢價收入轉列資本公積10,614,653元（科目代號14），完全符合上開信用合作社相關法令之規定。惟被告竟以系爭擔保品非屬處分固定資產之溢價收入，並無信用合作社法第25條之適用，悉數否准轉列資本公積，顯未查明財政部上揭83年函釋已明文將承受擔保品之溢價收入亦納入信用合作社處分固定資產溢價收入之範疇，並應依信用合作社法第25條之規定累積為資本公積，故原告將系爭擔保品轉列資本公積完全符合信用合作社之相關法令，原處分顯有未合。

⒊復查，信用合作社法第25條規定，旨在擴充信用合作社之資本，藉以鞏固其財產基礎及達到保護債權人之目的。財政部亦本諸其立法意旨，頒布前揭83年函釋，明文將承受擔保品溢價收入亦納入信用合作社處分固定資產溢價收入之範疇，嗣於89年間再頒布台財融字第89708045號函，再次重申承受擔保品除應依83年函釋辦理外，並得作為轉銷呆帳之用，以提昇信用合作社資產品質及加速呆帳之轉銷。詎被告竟未參酌前揭函釋，反卻逕行參照商務會計準則有關固定資產之規定，率斷將系爭擔保品排除適用，其任事用法與前揭83年及後續89年間頒布之函釋明顯相違，原告除深感費解外，亦難以甘服。

⒋又按，「本法稱主管機關：在中央為財政部…」及「信用合作社之會計制度應依照中央主管機關訂定之統一會計制度辦理」為信用合作社法第5 條及第20條所明定。而信用合作社統一會計制度有關會計科目之規定，亦明文將承受擔保品歸類在其他資產項下，編號1824。準此，原告將承受擔保品帳列其他資產科目，乃係遵循信用合作社會計制度之相關法令所致；且行為時所得稅法第66條之9 第2 項各款規定應列為未分配盈餘減除項目之立法目的，係在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，以使未分配盈餘之計算臻於公平合理（高雄高等行政法院92年簡字389 號判決參照），被告未予詳究，率以系爭擔保品歸類於其他資產項下，認定本案系爭擔保品無法適用行為時所得稅法第66條之9 規定，無異將造成原告依法無可供分派之盈餘，卻須額外遭加徵10％未分配盈餘稅之虛盈實稅不合理現象。

㈡被告主張之理由：92年度營業收入淨額：

⒈按債券為廣大流通性之有價證券，其持有目的因人而異，縱使同一投資人，亦可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括：價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益三部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。課稅基礎應有其確定性與公平性，方符租稅法律主義之精神，若依原告所述，按投資人之投資意圖及其期望利率計算利息所得，以實質課稅原則為重，則證券交易損益亦應一併納入課稅，方符合衡平並真正達成實質課稅之理想原則，惟現行所得稅法證券交易所得免納所得稅，已違實質課稅原則。

⒉原告為債券次級市場之一員，其購入時債券價格，依所得稅法第45條規定為其所購入債券成本，係基於當時之預期利率（殖利率）所決定，而影響殖利率因素實包括長、短期利率因素及其對未來殖利率曲線變化之預期看法，準此，債券買入同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息所得。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，而財政部75年既已闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，有關利息收入之計即應據以核算，債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即與上開規定不合，亦發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4 條之1 及第62條第2 項之規定。

⒊又投資人於選擇投資某債券之初，應已通盤考量自己之需求及投資之目的，而以最有利方式進場交易，查系爭溢價債券，原告帳列長期投資係採長期投資策略，而所謂「證券長、短期投資」者，一般係以「證券持有之目的」為區別，系爭溢價債券既為長期投資之證券，自係以長期持有為目的，投資損益之風險，亦於擇定投資項目時即全盤衡量在內，自無於購入債券之後，單獨將「債券利息收入」於各年度攤銷成本，作為損益評估。原告既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資料目，當無於購入第2 年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。原告一方面於申報時將溢價攤銷於依票面利率所取得之利息收入中調整減除，一方面又主張溢價攤銷為該票面利率所取得利息收入之成本，惟收入與成本之性質係兩種完全不同之概念，就如同銷貨成本不會是銷貨收入之減項，故其邏輯即有很大之錯誤，其引用收入與費用配合原則更非妥適。被告將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數即無不合。

⒋所得稅法第62條規定之長期投資除債券外尚包括存款及放款，「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，非原告所主張之「殖利率」。又財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅之目的本有不同。原告一概以財務會計之處理論斷，亦有違誤。稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅之有關規定為準據；而依查核準則第2 條第2 項規定財稅會差異於辦理結算申報時，仍應依稅法規定於申報書內自行調整（及帳外調整申報）。查債券溢折價係因購進成本不等於面值，該債券溢折價於續後評價按財務會計準則公報第21號第26條規定固應攤銷，惟因其屬該有價證券之購入成本之一，依上揭所得稅法第62條及財政部75年函釋意旨營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之成本，被告否准原告將溢價攤銷數列利息收入項下減除，將系爭債券溢折價攤銷淨額加回利息收入，並無違誤。91年度未分配盈餘：

⒈查債券之溢、折價攤銷計入債券利息收入與稅法規定不合已如前述，原告91度營利事業所得稅結算申報時將長期債券投資溢價攤銷9,054,571 元於利息收入項下減除，經被告調整其利息收入；91度未分配盈餘列報項次1-1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」亦未含長期債券投資溢價攤銷數，被告初查列為未分配盈餘「項次5 」，係為使「項次1-1 」之數額與法相符，並未違反租稅法律主義，此有鈞院95年度訴字第469 號判決可參，原核定「項次5 」9,054,571元，於法並無不合。

⒉次按，信用合作社法係為健全信用合作社經營，維護社員及存款人權益，適應國民經濟需求，配合國家金融政策而制定，故規範「處分固定資產之溢價收入」應累積為資本公積。惟稅捐之核課應受租稅法律之規範，故本件仍應回歸行為時所得稅稅法第66條之9 第2 項第8 款所定之「固定資產」，而「固定資產」之定義未經現行稅捐法令明定時，依查核準則第2 條第2 項規定，應參照商務會計準則第17條規定：「固定資產」指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1 年或1 個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。系爭承受擔保品係因貸放款未能收回，而將客戶提供之擔保品依法定程序予以承受後陸續出售，核與上揭商務會計準則第17條規定不合，是以，系爭承受擔保品非屬前揭規定之固定資產，況原告將之帳列其他資產科目，亦有會計師簽證報告書附卷可稽，原告處分其他資產之溢價收入與行為時所得稅法第66條之9規 定不符，自不得列為計算未分配盈餘之減項。至原告另主張財政部89年3 月27日台財融字第89708045號函釋有關承受擔保品之溢價收入得用作轉銷呆帳之用，與本案無涉，尚難援引擴張適用。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據該新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。

二、原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入為1,350,561,487 元，被告初查以原告原申報利息收入中之債券利息收入1,323,430,711 元，係減除債券溢價攤銷數34,552,247元後之金額，乃依所得稅法第62條及財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號函釋意旨，將該債券溢價攤銷數加回營業收入中之利息收入，併同其餘調整項目，核定營業收入為1,384,592,767 元。另原告91年度未分配盈餘申報，原列報項次5 「其他」0 元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」10,614,653元及未分配盈餘96,312,140元，被告查核結果，以原告91年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證申報案件，其將債券利息溢價攤銷9,054,571 元自利息收入項下減除與前揭函規定不合及系爭承受擔保品非屬固定資產，其溢價收入自無依法轉列資本公積之適用，核定「項次5 」為9,054,571 元、「項次14」為0 元及未分配盈餘為111,975,638 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、未分配盈餘申報書、被告核定通知書（含調查項目調整數額報告表）附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。

三、原告起訴主張：有關債券投資折溢價之攤銷，所得稅法及相關法令並無規定，原告遵循財務會計處理準則之規定，將長期債券投資溢價攤銷列為利息收入之減項，實無違誤，財政部上揭75年函釋顯未慮及債券之折溢價攤銷問題，並經最高行政法院於前手息案件判決已認該函未具實質課稅精神，亦非強制規定，被告自不得逕依該函為本案之依據，是被告以原告91年度債券溢價攤銷數9,054,571 元已核定加回營業收入，調整增加未分配盈餘加項項次5 「其他」為9,054,571元，即有違誤，況原告對91年度營利事業所得稅已提起上訴，亦應俟該案確定後再行調整。又財政部83年10月22日台財融字第83324174號函釋已明文將承受擔保品溢價收入納入信用合作社處分固定資產溢價收入範疇，原告將處分承受擔保品溢價收入轉列資本公積，符合信用合作社相關法令，被告以系爭承受擔保品非屬固定資產，全數否准轉列資本公積，亦有未合等語。故本件之爭執在於：

㈠被告於原告92年度營業收入所含之利息收入項下調增原告列為成本之債券溢價攤銷數，於法是否有據？

㈡被告以原告91年度營利事業所得稅申報減除之債券溢價攤銷數9,054,571 元，經調增加回利息收入，而同額轉列91年度未分配盈餘加項之項次5 「其他」，是否有據？

㈢被告以原告處分之系爭承受擔保品非屬固定資產，否准其溢價收入列為所得稅法第66條之9 第2 項第8 款之減項，是否合法？

四、關於92年度營業收入淨額部份：

㈠按企業購買債券，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，除符合會計原則一致性之要求外，亦杜免規避稅賦之行為。又債券之發行（買賣），係折價或溢價發行（買賣），固繫於市場需求，而由當時市場利率與票面利率間之相對高低比例決定，惟投資人於選擇債券之初，應即已通盤量全部狀況，是債券溢、折價即應與債券之評價課題合併處理。本件原告採長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。再者，長期債券投資，於滿期時所支付之利息係按票面之固定利率為之，原告於購入之初即已知悉，且投資損益之風險亦於擇定投資項目時即衡量在先，自無於購入債券之後，單獨將債券利息收入於各年度與市價比較評量預作損益評估之理。故原告主張其溢價購入債券之差額，應列在利息收入項下逐年攤銷云云，核與長期投資性質相悖，尚不足採。

㈡次按，成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。本件原告係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，原告所稱前開債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，再者，決定債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連，是原告訴稱其債券利息收入應除減溢價購入債券之差額云云，亦非有據。

㈢又按，財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」係本於中央財稅主管機關職權，為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，核釋債券利息所得之計算方式，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，尚未抵觸所得稅法令等相關規定，亦未增加法律所無之義務，自得予以援用。原告訴稱該函釋不得援為本案之依據，亦無足取。故被告就原告92年度營利事業所得稅結算申報，將其帳列原申報為利息收入減項之債券溢價攤銷數34,552,247元予以調整加回，核定該年度營業收入淨額為1,384,592,767 元，於法並無不合。

㈣至原告所援引最高行政法院91年判字第1482號有關前手息之判決，係認上揭財政部75年7 月16日函釋係就債券單純買賣而為立論，該案中之債券附條件買回交易，其具融資性質者，無適用之餘地，並非否定該函釋之效力，復參諸前開判決係以上揭財政部75年7 月16日函釋為前提之立論可知，該判決肯認該函釋之效力。原告主張最高行政法院於前手息案件，已認財政部上揭75年7 月16日函釋未符實質課稅精神云云，亦與事實不符，併予敘明。

五、關於91年度未分配盈餘部分：

㈠按行為時所得稅法第66條之9 第4 項固規定：「第2 項所稱課稅所得額，經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」惟會計師於辦理所得稅簽證申報時，如未依所得稅法相關規定調整長期債券投資溢價攤銷，如認稽徵機關於核定其未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之基礎上無從查核調整，致與其餘經會計師簽證且確實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷者有所不同，自有違行政平等原則。故本件因會計師於辦理查核簽證原告91年度營利事業所得稅申報案時，未依上揭規定，將原告原列報減除之長期債券溢價攤銷部分調整加回債券利息收入，被告乃依規定調整利息收入後，將長期債券溢價攤銷數額9,054,571 元轉列為債券利息收入，而列為該年度未分配盈餘加項之項次5 「其他」項下，核非屬新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得額數額與法相符，並維護租稅公平，於法並無不合。至原告訴稱已對被告核定91年度營利事業所得稅提起上訴乙節，如原告日後獲得法院有利之確定判決，自得依更正程序申請被告更正其91度未分配盈餘，對於原告之權利並不生影響，原告主張應俟其91年度營利事業所得稅案件確定後，再核定其91年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅額云云，洵非有據。

㈡次按，「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 之規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第8 款所明定。因此，原告處分承受系爭擔保品之溢價收入是否得列為上揭所得稅法第66條之9 第2 項第8 款之減除項目，應審究者在於系爭承受擔保品是否屬上開條款所定之「固定資產」。

㈢至何謂「固定資產」，現行稅捐法令上並未明文規範其定義，依營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項規定，應參照商業會計處理準則第17條規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準…」準此，固定資產須符合二項要件，即必須供營業上使用，且不能以出售為目的。參以商業會計法第27條第1 項第1 款規定：「會計科目，除法律另有規定外，分下列九類：一、資產類：指流動資產、基金及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產、其他資產等項。」可知長期投資、固定資產及其他資產雖均為資產類，但不屬同項。故如非為營業使用之有形資產，應按其性質列為長期投資或其他資產。查原告之系爭承受擔保品係因貸放款未能收回，而將客戶提供之擔保品依法定程序予以承受後陸續出售，核與上揭商務會計準則第17條規定不合，是以，系爭承受擔保品非屬前揭規定之固定資產，況原告將之帳列其他資產科目，亦有原告91年度營利事業所得稅會計師簽證報告書及原告提示之91年度承受擔保品處分明細表可稽（見本院卷第129 、67頁），原告處分其他資產（即系爭承受擔保品）之溢價收入與上揭所得稅法第66條之9 第2 項第8 款之規定不符，自不得列為計算未分配盈餘之減項。

㈣又查，信用合作社法係為健全信用合作社經營，維護社員及存款人權益，適應國民經濟需求，配合國家金融政策而制定（信用合作社法第1 條參照），故同法第25條第1 規定：處分固定資產之溢價收入應累積為資本公積。財政部83年10月22日台財融字第83324174號函規定：「二、信用合作社處分固定資產（含承受擔保品）之溢價收入或損失，應列為營業外收入或支出，次年度分配盈餘時，該溢價收入（不得扣除損失）減除應負擔之所得稅後，應依『信用合作社法』第25條規定，累積為資本公積，扣除該項資本公積後之稅後盈餘，始按信用合作社法第23條規定之項目分配或提撥；其餘資產之處分，則依一般會計處理程序辦理。」經核該函釋所稱「固定資產（含承受擔保品）」者，係指信用合作社承受之擔保品已作為固定資產使用之前提下，其處分該承受擔保品之溢價收入，亦應依信用合作社法第25條規定累積為資本公積，並非謂信用合作社處分所有承受擔保品之溢價收入均應適用上開規定，原告主張上開函釋已將「承受擔保品溢價收入亦納入信用合作社處分固定資產溢價收入之範疇」云云，顯係誤解，且與上開法條規範意旨不符，洵無足採。

㈤再者，稅捐之核課應受租稅法律之規範，原告處分系爭承受擔保品之溢價收入，是否得列為上揭所得稅法第66條之9 第2 項第8 款之減項，在於該承受擔保品是否供原告作為固定資產使用，已如前述，原告處分之系爭承受擔保品既非固定資產，自無上揭所得稅法第66條之9 第2 項第8款之適用，核與原告是否依上揭函釋規定將處分系爭承受擔保品之溢價收入列為資本公積無關，原告援引該函釋主張本件應符合為上揭所得稅法第66條之9 第2 項第8 款之減項云云，亦非有據，原告聲請本院向財政部金融局函詢前開函釋所稱之系爭承受擔保品是否包含帳列其他資產下之承受擔保品，即無必要，附予敘明。

六、綜上所述，原告所陳各節，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭