最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1296號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1296號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

被上訴人

宇珩企業股份有限公司

代表人

王璧華

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年2月26日臺北高等行政法院97年度訴字第2229號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於92年9月至10月間進貨，取具虛設行號栩稜有限公司（以下簡稱栩稜公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）6百萬元，營業稅額30萬元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所（以下簡稱東山稽徵所）查獲，通報上訴人所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額30萬元，並處罰鍰90萬元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院97年度訴字第2229號判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服提起上訴。嗣上訴人代表人變更為吳自心，已聲明承受訴訟。被上訴人則於97年6月19日經經濟部核准解散，並向臺灣士林地方法院申報王璧華為清算人（即原公司代表人）。

二、被上訴人起訴主張：渠因經營資源回收必須分類，乃委由栩稜公司代工處理，取有合於營業稅法第33條規定之統一發票為憑證扣抵銷項稅額，查與同法第19條及管理帳簿憑證辦法第21條之規定並無不合；又被上訴人已提供與栩稜公司代工合約，付款清單及兌付貨款、稅款之銀行存摺等文據供核，依司法院釋字第337號釋示意旨，稅捐漏稅罰，不僅須行為人構成稅法所定處罰要件（如漏報、短報、虛報）之外，尚須發生漏稅結果，始可施予處罰，既有進貨事實且將貨款及稅款交予開立發票人，自無漏稅之結果，不得概依營業稅法第51條裁罰。是故，營業人如已交付稅款予開立發票人，不論相對人是否為虛設行號，均不構成營業稅法第51條所定漏稅行為；被上訴人有進貨（勞務）事實，已由上訴人查核認定，相關付款資料亦經上訴人查核無誤，是被上訴人之進項貨款及稅款既已交予開立發票人，依前揭釋示，已無逃漏稅之結果，至該項稅款有無繳納，依加值型營業稅法之規定，係屬於開立發票人之義務，及管理機關稅捐稽徵處之責任，與取得發票人無涉；原處分未依財政部95年5月23日台財稅字第0950435500號函令（下稱95年函釋）相關規定覈實查核取具實證，僅以「虛設行號」論述作為裁罰基礎，其處分顯然證據不足；爰請求判決如聲明所示云云。

三、上訴人則以：被上訴人雖提示有關文據、合約、付款清單及銀行存摺等資料影本供核，惟查栩稜公司92年度取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100%，有該公司92年度進項來源明細可稽；且依東山稽徵所刑事案件移送書所載，栩稜公司無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額，不法情事已載明甚詳，被上訴人自無可能向該公司進貨；又栩稜公司負責人鄭清和對上開犯罪事實業已坦承不諱，有臺灣臺中地方法院檢察署（以下簡稱為臺中地檢署）檢察官96年度偵字第7608號起訴書可稽，且該刑事案件業經臺灣臺中地方法院（以下簡稱為臺中地院）以97年度訴緝字第179號判決在案；另被上訴人稱係以現金付款，金額在10萬元至120萬元之間，惟所提示支付貨款之現金收據簽收人為譚冬青，並非栩稜公司之負責人或員工；依所提示資料僅能佐證其有進貨事實，無法證明栩稜公司確為其實際交易對象。被上訴人既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅額，核無財政部95年函釋免予補稅處罰之適用，其主張核不足採，原核定補徵營業稅額30萬元並無不合，請續予維持。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠上訴人雖以本件有刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單可稽，但專案申請調檔統一發票查核清單或分析表，僅係上訴機關內部統一發票查核電腦或分析之資料，尚不足證明被上訴人確未與栩稜公司交易。稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，應就交易雙方之進銷項貨情形覈實查核，稽徵機關應就營業人無進貨事實負舉證責任，如稽徵機關無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，即應免補稅處罰。

㈡栩稜公司負責人鄭清和由檢察官偵查起訴後，經臺中地院以97年度訴緝字第179號判決在案，但本件係上訴機關以被上訴人進貨取具栩稜公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額30萬元，並處罰鍰90萬元，此與栩稜公司負責人鄭清和是否構成刑事犯罪之認定，並無必然關係。況上開刑事判決係基於認罪協商所為，而本件行政訴訟已據被上訴人提出上揭代工合約、代工貨單、付款清單及銀行存摺等資料，互核亦相吻合，足證其與栩稜公司之訂約交易屬實。尚難執該刑事案件移送及偵審結果，而謂被上訴人係屬虛報進項稅額。

㈢上訴人主張被上訴人稱係以現金付款，金額在10萬元至120萬元之間，惟所提示支付貨款之現金收據簽收人為譚冬青，並非栩稜公司之負責人或員工云云；惟本件代工合約係由被上訴人與栩稜公司簽訂，締約雙方均於合約書上蓋用公司大小章，代工貨單右下角亦由栩稜公司核章，是被上訴人主張係由譚冬青出面以栩稜公司名義簽約，栩稜公司係締約交易之相對人，自屬可採。本件付款收據上除有譚冬青之印文外，其旁亦同時蓋有栩稜公司之收款章，尚難執此而否認被上訴人與栩稜公司交易並付款之事實。

㈣綜上，被上訴人主張本案有進貨之事實且係與栩稜公司交易之情，堪予採信。又栩稜公司於系爭期間有依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報稅額繳納之情，為上訴人所不爭，並有營業稅申報查詢資料附原處分卷可參；參照財政部95年函釋意旨，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨之事實，負有調查及舉證之責任，本件被上訴人既已提出相當證據證明其有向栩稜公司進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。從而，上訴機關原處分認事用法均有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，未予糾正，亦有未合。被上訴人訴請撤銷，為有理由，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷。

五、上訴人上訴意旨：

㈠查虛設行號係雖依法辦理登記，表面上具備營業形式要件，但並未實際從事交易行為，而藉虛進或虛銷方式收受發票或虛開發票交付他人，從而幫助他人逃漏稅，其刑事案件移送機關有法務部調查局及稅捐稽徵機關，法務部調查局依據調查之人證、物證移送。而稅捐稽徵機關則依營業人進項來源調查分析，確無進貨來源，自無銷貨之可能。其進項來源資料為財稅資料中心彙整產出之專案申請調檔統一發票查核清單，係全國使用統一發票之進項及銷項營業人，依法每期申報之進銷項憑證資料，非僅由進項之營業人申報扣抵，該資料誠如金融機構辦理客戶存匯款業務，客戶之歷史往來明細，雖為金融機構之內部電腦資料，然足資採信，原判決顯有誤解。按臺中地院97年度訴緝字第179號判決，栩稜公司為無進銷貨事實之虛設行號事證已臻明確，原判決以上開刑事判決係基於認罪協商所為，栩稜公司負責人鄭清和是否構成刑事犯罪之認定與本件被上訴人虛報進項並無必然關係，有違經驗法則及證據法則，顯有判決不備理由及理由矛盾，當然違背法令。

㈡栩稜公司於92年間之進貨對象皆為無進銷貨事實之虛設行號，有該公司92年進項來源明細可稽，且栩稜公司92年度並無僱用任何員工，有該公司92年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，被上訴人自無可能向該公司進貨，原判決以被上訴人之合約及付款收據已蓋有栩稜公司之大小章或收款章，即採信栩稜公司係被上訴人締約交易之相對人，有違經驗法則及證據法則；又被上訴人主張簽約及付款之實際交易對象均為譚冬青，因譚君已行方不明，無法提供詳細資料等情，按被上訴人與譚冬青君有多筆大額進貨交易，卻無法提供其身分及係何家公司員工等之相關資料，任由其交付虛設行號開立之統一發票而不覺有異，顯不合常理。

㈢栩稜公司並未在計算其每期應納稅額時，特別列出對應於被上訴人之銷項，而繳納稅款，且栩稜公司92年9至10月申報繳納稅額僅為223元。是以，栩稜公司並未繳納「被上訴人取自栩稜公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認被上訴人取自栩稜公司之系爭統一發票8紙作為進項稅額申報扣抵其本身之銷項稅額，已造成實質漏稅之結果。

㈣被上訴人取得栩稜公司進項統一發票日期分別為92年9月1日、9月8日、9月17日、9月25日、10月1日、10月3日、10月6日及10月9日共8張，惟其銀行提領現金紀錄自92年8月27日至11月4日共17筆，與合約書所載付款條件不符且無法逐筆勾稽，僅能證明被上訴人有提領銀行存款之紀錄，無法佐證系爭款項即為支付栩稜公司之貨款，又「代工單」為被上訴人之內部資料，僅足證明被上訴人有進貨事實，尚不足以證明實際銷貨對象為栩稜公司。且栩稜公司並無僱用任何員工，自無法於92年9月至10月替被上訴人代工資源回收分類工作，足資證明被上訴人確無向栩稜公司進貨，無財政部95年函釋免予補稅處罰規定之適用，原判決有適用法規不當情事。

㈤綜上，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，係屬行政訴訟法第243條規定判決不適用法規或適用不當，為違背法令情事。

六、本院查：

㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款所明定。次按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，因我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額，分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，其由非實際交易對象開立之發票，營業人持以申報扣抵銷項營業稅額，顯非由實際銷售人依法繳納，自應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，業經本院於87年7月份第1次庭長評事聯席會議作成決議可參。

㈡本件原判決以前開理由，將訴願決定及原處分均撤銷，固非無見。本件被上訴人主張其與栩稜公司間交易之情形，係將其資源回收分類委由栩稜公司代工，而其證據方法則為提出栩稜公司收受伊工資之簽收單9紙，並提出臺灣銀行活期存款第020001149498號存摺證明伊確有提款之事實。惟查被上訴人提出上開栩稜公司簽收單，各筆金額甚大，其中2筆甚且高達120萬元，被上訴人謂全部皆以現金支付有違一般商業常情，且其所載支付貨款之日期、金額均與發票所載日期及金額不相符，尤以被上訴人帳載第1次委請栩稜公司代工出貨日期為92年8月23日至同月30日，代工費70萬元含稅73萬5千元（原處分卷第27頁），栩稜公司開立統一發票予被上訴人之日期為92年9月1日（原處分卷第26頁），而被上訴人提出其第1筆支付代工費之日期為92年8月27日、金額為120萬元（原處分卷第11頁），亦即栩稜公司尚未完成代工，更未開立統一發票予被上訴人，被上訴人即先支付現金120萬元予栩稜公司，且其金額超過該筆代工費（含稅）46萬5千元，與一般商業常情難謂無違。又被上訴人提出之栩稜公司收款清單，雖蓋有栩稜公司之大小章，惟該清單上記載之收款人為譚冬青（原處分卷第11頁），並非栩稜公司之負責人，究竟譚冬青是否為栩稜公司之員工？該公司曾否支付譚冬青薪資所得？關係譚冬青是否有權代理栩稜公司與被上訴人接洽代工分類回收物？又由卷附之臺中地檢署檢察官96年度偵字第7608號起訴書及臺中地院97年度訴緝字第179號宣示判決筆錄影本等證物，是否尚不足以認定栩稜公司係虛設行號？在在證卷顯示，訴外人栩稜公司是否確屬被上訴人之實際交易對象？仍有待調查，況本件原處分所認定之違章事實並非以被上訴人無進貨事實，而係以被上訴人雖有進貨事實，但取得非實際交易對象之發票，並持以申報扣抵銷項營業稅額，以致漏稅。則原判決以稽徵機關應就營業人無進貨事實負舉證責任，如稽徵機關無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，即應免補稅處罰等論述，與論理法則或經驗法則均尚有未合。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異