最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第171號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第171號

上訴人

旭美化成股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年2月27日高雄高等行政法院96年度訴字第936號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國89年投資設立新廠生產PC（聚碳酸酯樹脂），其購置之相關製造設備及技術自89年度起陸續交貨，上訴人乃於90年1月10日具文向經濟部工業局申請其設備「交貨日期」以最後一批設備交貨日期為準，並經該局核發投資抵減證明書在案，被上訴人亦依該證明書核准上訴人自91年度起可適用投資抵減稅額為新臺幣（下同）399,615,128元。嗣上訴人於95年5月22日分別具文向被上訴人申請更正其89至92年度營利事業所得稅之結算申報內容，請求改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，經被上訴人以96年6月8日南區國稅審一字第0960017667號函否准其申請(下稱原處分)。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：其89至92年度營利事業所得稅結算申報未於「個別設備」之交貨年度申報開始適用投資抵減，係因上訴人為簡化申請作業程序，申經經濟部工業局核准以最後一批交貨日為申請核發投資抵減證明書之基準日，至92年度始經主管機關核發投資抵減證明文件，因89至91年度尚未經稅捐稽徵機關核發投資抵減證明書，自無法於當年度直接填報適用，嗣於92年度營利事業所得稅結算申報時，因已取具稽徵機關核發之抵減證明文件，依財政部賦稅署90年9月21日臺稅一發字第900455926號函釋規定，自得溯自個別設備或技術交貨之年度申報適用投資抵減。被上訴人援引「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知」(下稱投資抵減辦法申請須知)，否准上訴人申請改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，顯違背租稅法律主義等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人購買系爭設備及技術自89年起即陸續交貨，惟其並未依行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法(原名稱：民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法，以下簡稱投資抵減辦法)第5條第1項第2款規定，自各設備及技術交貨日之次日起6個月內向經濟部工業局申請核發投資抵減證明書，而係向該局申請整廠設備交貨日期以最後一批設備交貨日期91年6月30日為準，且迄至最後一批設備交貨後始向該局提出發證申請，被上訴人所屬新化稽徵所亦依該證明書核准上訴人自91年度起可適用投資抵減稅額為399,615,128元，於法並無違誤。至經濟部工業局既為核發投資抵減證明書之主管機關，被上訴人要求上訴人應先向該局申請更正，並無違誤，且其可適用投資抵減稅額並未變更，核與信賴保護原則無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」稅捐稽徵法第17條定有明文；故此條所稱「更正」，係針對「繳納通知文書」為之，是若非稅捐稽徵機關所為之「繳納通知文書」，縱其有記載、計算錯誤或重複之情況，亦非屬本條所規範之查對更正範圍。本件上訴人於90年1月10日具文向經濟部工業局申請其設備「交貨日期」以最後一批設備交貨日期為準，並經該局核發投資抵減證明書在案，嗣上訴人於95年5月22日復向被上訴人申請更正改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，核其所申請更正者，係上訴人所自行製作之文書，而非稅捐稽徵機關所為之「繳納通知文書」，不符稅捐稽徵法第17條所規定之「更正」。又此申請函僅係上訴人就其更正所製作之「89至92年度營利事業所得稅結算申報書之設備投資抵減開始適用年度」之行為向被上訴人為告知之意思表示，而被上訴人函覆對上訴人更正之行為雖為未予准許之理由說明，但此說明並未對上訴人發生任何法律效果，非屬行政處分。上訴人上開更正申請函，其中92年度部分須俟被上訴人對上訴人92年度之營利事業所得稅為核課處分時，始得加以審查，若被上訴人對上訴人該更正申請不予以採取作為認定之依據，並進而影響上訴人系爭投資抵減稅額之核定，就此核課處分始得透過復查等行政救濟程序救濟之；另上訴人89至91年度營利事業所得稅部分因被上訴人之核課處分已經確定，若因上訴人嗣後取得投資抵減證明，亦屬得否依行政程序法第128條規定請求被上訴人為程序再開，亦非以被上訴人否准更正為行政處分提起本件行政訴訟。

(二)縱認被上訴人函復上訴人之96年6月8日南區國稅審一字第0960017667號函為一否准更正申請之行政處分，上訴人得提起本件行政訴訟。然依行為時投資抵減辦法申請須知第4點(按為第5點之誤)第1款第1目、第2目規定可知，當事人購買整廠或整批之設備，而分批交貨時，其向經濟部工業局申請核發投資抵減證明，可分批按實際交貨日期申請核發證明，或選擇以最後一批設備交貨日期為整廠或整批設備之交貨日期申請核發證明；再依行為時投資抵減辦法第2條第15款規定「當年度係指設備或技術交貨之年度」，故當事人以分批之方式申請核發證明，如其交貨年度不同，則以各該交貨年度為其適用投資抵減之起始年度，若當事人係以最後一批設備交貨日期為整廠或整批設備之交貨日期申請核發證明，其交貨日期既以最後一批設備交貨日期為準，故應以該最後一批設備交貨年度為其適用投資抵減之起始年度。本件上訴人於89年投資設立新廠生產PC（聚碳酸酯樹脂），其購置之相關製造設備及技術自89年度起陸續交貨，上訴人乃於90年1月10日具文向經濟部工業局申請其設備「交貨日期」以最後一批設備交貨日期為準，經該局同意核備，嗣經該局就上開製造設備核發投資抵減證明書在案，其中聚碳酸酯樹脂設備屬原整廠核備範圍，並以91年6月30日最後一批設備之交貨日期作為整廠設備之交貨日期。則被上訴人依上開投資抵減證明書所認定系爭整廠設備之交貨日期，核准上訴人自91年度起可適用投資抵減稅額為399,615,128元，並無不合。又當事人購買整廠或整批之設備，而分批交貨時，得分批按實際交貨日期申請核發投資抵減證明，或選擇以最後一批設備交貨日期為整廠或整批設備之交貨日期申請核發投資抵減證明，亦即賦予當事人選擇之權利，而稅捐機關就納稅義務人所選擇之方法，計算課稅所得或應納稅額，以確定公法上債權債務關係，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。故上訴人就系爭設備既選擇以最後一批設備交貨日期為整廠或整批設備之交貨日期申請核發投資抵減證明，其適用投資抵減之起始年度即應以其最後一批設備交貨年度（91年度）為準，且不得再請求變更改按分批交貨之日期為適用投資抵減之起始年度。故上訴人申請就系爭設備投資抵減改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，自屬無據。

(三)至財政部賦稅署90年9月21日臺稅一發字第0900455926號函釋係就當事人已依法申請投資抵減證明，因主管機關延誤，未及時核發證明，致當事人辦理所得稅結算申報時，無法提出投資抵減證明，而不能適用投資抵減之情形，規定得溯自設備或技術交貨之年度開始適用投資抵減。本件上訴人係於其整廠設備最後一批交貨日期（91年6月30日）之後，始向經濟部工業局申請核發投資證明，該局於92年1月6日核發投資抵減證明時，上訴人91年度營利事業所得稅尚未申報，並無該函釋所規定因主管機關延誤核發投資抵減證明，致當事人辦理所得稅結算申報時，無法提出投資抵減證明，而不能適用投資抵減之情形，且被上訴人嗣後亦已依規定按系爭設備交貨之年度（91年度）作為上訴人適用投資抵減之起始年度，自無溯自之前年度開始適用投資抵減之問題。上訴人顯將其選擇以最後一批設備交貨日期為整廠或整批設備之交貨日期申請核發投資抵減證明之情形，與上開函釋所指，因主管機關延誤核發證明，致當事人辦理所得稅結算申報時，未能及時提出投資抵減證明，故應予溯自設備或技術交貨之年度開始適用投資抵減之情形，混為一談，顯不可採等詞，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

(一)按所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。本件上訴人於89年投資設立新廠生產PC（聚碳酸酯樹脂），其購置之相關製造設備及技術自89年度起陸續交貨，上訴人乃於90年1月10日具文向經濟部工業局申請其設備「交貨日期」以最後一批設備交貨日期為準，並經該局核發投資抵減證明書在案，被上訴人亦依該證明書核准上訴人自91年度起可適用投資抵減稅額為399,615,128元。嗣上訴人於95年5月22日分別具文向被上訴人申請更正其89至92年度營利事業所得稅之結算申報內容，請求改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，經被上訴人以96年6月8日南區國稅審一字第0960017667號函否准其申請。依上訴人申請函意旨，其目的係請求被上訴人變更其89至92年度營利事業所得稅之結算申報內容，以重新核算各該年度營利事業所得稅之稅額，至其請求將設備「交貨日期」，由最後一批設備交貨日期，更正為「按個別設備之分批交貨日期」為準，僅屬申請重新核算稅額之理由。又上訴人89至91年度營利事業所得稅之結算申報，於原處分作成時業已核定確定，故被上訴人以96年6月8日南區國稅審一字第0960017667號函否准上訴人之申請，自係對已核定確定案件請求重新核算稅額之否准，難謂對外未直接發生法律效果，此部分應認係行政處分。原判決認非行政處分，雖有未洽，惟仍就本案實體爭執為斷，於結論尚無影響。至92年度部分由於尚未核定，則尚不發生核算稅額之效力，此部分應認非屬行政處分，應予以裁定駁回，原審未另為裁定，亦有不當，然結論既無不同，仍應予維持。

(二)復按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：

一、投資於自動化設備或技術。」「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6條第1項第1款及第4項定有明文。又「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」「本辦法所用名詞，定義如下：……十五、當年度：指設備或技術交貨之年度。」「依本辦法規定適用投資抵減者，其購置之設備或技術，應依下列期限及程序辦理：一、應於89年1月1日起至90年12月31日之期間內訂購，並於訂購日之次日起2年內交貨。若因情形特殊，未能於規定期限內交貨者，得於期限屆滿前敘明事由向經濟部工業局或其授權機關申請延長，但延長期間不得超過2年。二、應於交貨日之次日起6個月內或本辦法修正施行日起6個月內向經濟部工業局或其授權機關申請核發證明文件。申請投資抵減證明時，應註明設備預定安裝完成日期。三、應憑前款證明文件及購置成本之原始憑證，向稅捐稽徵機關申請抵減所得稅。」行為時投資抵減辦法第1條、第2條第15款及第5條第1項分別定有明文。次按「處理原則（一）一般性事項：⒈民營製造業及技術服務業購置設備或技術，應於交貨之次日起6個月內或本辦法修正施行日起6個月內，向工業局申請核發證明文件。⒉廠商向國內外訂購整廠或整批設備，其交貨日期之認定，如係同一合約書或輸入許可證者，以每張合約書或輸入許可證之最後一批交貨日期為準，如以多張合約書或輸入許可證訂購時，且分批進口（交貨）者，經認定係屬整廠或整批設備，仍可按最後一批交貨日期為準，惟應於本辦法所規定之交貨期間內完成交貨。⒊所謂整廠整批之認定標準為：⑴設備及其附屬設備須互相配合方能發揮功能者。⑵同一生產線上有相互關聯足以影響生產作業者。⑶非屬以上⑴⑵情況者，如購置設備擬採整批設備發證者，應於第一批設備交貨6個月內，就該整批設備事先向本局申請核備方得適用；屬⑴及⑵規定者，以最後一批符合自動化設備、資源回收、防治污染或工業用水再利用設備定義之設備交貨日期為整廠、整批設備之交貨日期。」行為時投資抵減辦法申請須知第5點第1款第1目、第2目、第3目亦定有明文。

(三)是依上開投資抵減辦法第5條第1項規定，公司購置設備申請投資抵減者，應於交貨日之次日起6個月內向經濟部工業局或其授權機關申請核發證明文件。至所謂交貨日，依上開投資抵減辦法申請須知第5點第1款規定可知，當事人購買整廠或整批之設備，而分批交貨時，其向經濟部工業局申請核發投資抵減證明，可分批按實際交貨日期申請核發證明，或選擇以最後一批設備交貨日期為整廠或整批設備之交貨日期申請核發證明；再依投資抵減辦法第2條第15款規定「當年度係指設備或技術交貨之年度」，故當事人以分批之方式申請核發證明，如其交貨年度不同，則以各該交貨年度為其適用投資抵減之起始年度，若當事人係以最後一批設備交貨日期為整廠或整批設備之交貨日期申請核發證明，其交貨日期即以最後一批設備交貨日期為準，故應以該最後一批設備交貨年度為其適用投資抵減之起始年度。本件上訴人於90年1月10日具文向經濟部工業局申請其設備「交貨日期」以最後一批設備交貨日期為準，並經該局核發投資抵減證明書在案，嗣上訴人於95年5月22日復申請更正改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，依上開說明，自應先向經濟部工業局提出更正之申請，於獲准後，始得據以向被上訴人陳報改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度。乃上訴人竟直接向被上訴人申請改按個別設備之交貨年度為適用投資抵減起始年度，於法自屬無據。上訴意旨稱本件性質為多階段處分，其得向被上訴人提起更正申請云云，要屬誤解。何況，公司購置設備申請投資抵減者，應於交貨日之次日起6個月內向經濟部工業局或其授權機關申請核發證明文件，已如上述，本件上訴人最後一批設備交貨日期為91年6月30日，則其於95年5月22日始向被上訴人申請更正，亦於法不合。又投資抵減辦法係依促進產業升級條例第6條之授權而訂定，而投資抵減辦法申請須知則係經濟部工業局依上開抵減辦法發布，作為經濟部工業局辦理民營製造業及技術服務業申請投資抵減證明之作業依據，核屬細節性及技術性規定，其中投資抵減辦法申請須知第5條就分批進口（交貨）者，經認定係屬整廠或整批設備，可選擇分批按實際交貨日期申請核發證明，亦可按最後一批交貨日期為準之規定，除為避免依投資抵減辦法之交貨時間而逐筆申請投資抵減證明程序之繁瑣，以利徵納雙方程序之簡化外，更寓有須於整套機器設備已可相互配合進行運轉，以促進產業升級之政策目的，經核該規定並無違投資抵減辦法第5條規定之意旨，亦無違授權明確性原則及租稅法定主義，亦非增加法律所無之限制，自得適用。上訴人主張原判決適用該申請須知，違背租稅法律主義，違背法令云云，亦無可採。此外，原判決認本件與財政部賦稅署90年9月21日臺稅一發字第0900455926號函釋所指情形不同，並無該函適用之餘地，業已詳論其理由，上訴人主張依該函規定得溯自設備或技術交貨之年度開始適用投資抵減云云，亦不可採。

(四)綜上所述，原判決駁回上訴人之訴，並無不合。上訴人所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異