最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第421號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第421號

上訴人

得和企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林重宏 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年7月24日臺北高等行政法院96年度訴字第4026號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國（下同）93年1月及2月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且為虛設行號之瑞沁企業有限公司（下稱瑞沁公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）3,801,000元，營業稅額190,050元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部高雄市國稅局查獲，通報被上訴人核定補徵營業稅額190,050元外，並按所漏稅額處2倍之罰鍰380,100元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人改依財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號函釋發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，以納稅義務人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處1.5倍罰鍰計285,000元（計至百元止），即獲准追減罰鍰95,100元，以96年7月17日北區國稅法一字第0960007753號復查決定書：「追減罰鍰95,100元。」上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：財政部未公告瑞沁公司為虛設行號，亦未通告上訴人不能與其交易，且瑞沁公司所開立之統一發票係向被上訴人購買之真發票，上訴人不應受罰。況且，稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核。本件上訴人業已提出瑞沁公司出貨單、貨款簽收單、銀行存摺及買賣合約書等資料影本，而依貨款簽收單所載，上訴人皆以現金支付貨款，故為證明上訴人及瑞沁公司確有實際交易情事，上訴人確實有支付現金予瑞沁公司人員，有上訴人付款之經辦人員張碧玲，與瑞沁公司負責收款及出貨之人員張家齊（本名為張國和）及瑞沁公司負責人江涂瑞菊可證上訴人主張事實為真等語，求為撤銷訴願決定及原處分不利上訴人之部分。

三、被上訴人則以：本件爭點應係上訴人與瑞沁公司間有無真實之交易行為。上訴人雖提示瑞沁公司出貨單、貨款簽收單、銀行存摺及買賣合約書等資料影本供核，惟依貨款簽收單所載，上訴人皆以現金支付貨款，銀行存簿影本中銀行存款之現金提領金額無法勾稽核對，尚難證明自該銀行帳戶之現金提領係支付瑞沁公司之貨款，亦無法證明瑞沁公司確為其實際交易對象。且依財政部高雄市國稅局刑事案件移送書所載，瑞沁公司係無進銷貨事實之虛設行號，虛開統一發票，幫助他人逃漏營業稅甚明，上訴人自無可能向該公司進貨。被上訴人原處分處罰鍰285,000元並無違誤等語，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按稅法上客觀舉證責任之分配，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人（即上訴人）負舉證責任。即上訴人應證明確有向瑞沁公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為瑞沁公司，且上訴人確已交付營業稅款予瑞沁公司。查依貨款簽收單所示，上訴人皆以現金支付貨款，銀行存摺影本中銀行存款之現金提領時間、金額亦無法勾稽核對，不足以證明上訴人自該銀行帳戶之現金提領係支付瑞沁公司之貨款。抑且，上訴人於原審法院97年6月25日準備程序陳稱實際支付貨款予張家齊，嗣又於97年7月10日言詞辯論陳稱：瑞沁公司負責收款及出貨之人員為張國和，此為張家齊之本名云云，前後說詞不一致，而觀之貨款簽收單亦僅草簽「張」字，不明究係何人，又參以瑞沁公司之93年度BAN給付清單（原處分卷第2頁），並無申報僱用任何員工之薪資資料。（二）另按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵。查瑞沁公司92年11月始設立登記，有稅籍資料可稽。以瑞沁公司進項來源明細表及進項交易對象彙加明細表分析，92年度進項金額40,105,960元，進貨來源不實比例100%，93年度進項金額53,784,969元，進貨來源不實比例100%。可知瑞沁公司進貨來源均係不實，如何實際銷貨予上訴人。又以瑞沁公司92、93年度取得進項憑證金額共計93,890,929元（40,105,960元+53,784,969元），惟其進貨對象提出之申報銷售額僅共計22,411,164元（92年7,350,968元+93年15,060,196元），其進貨對象亦顯有匿報銷售額71,479,765元（93,890,929元－22,411,164元）情事。復以瑞沁公司92年度12月營業稅申報資料觀之，銷項總金額40,105,960元，進項總金額40,105,960元，再以瑞沁公司93年度1、2月營業稅申報資料觀之，銷項總金額53,978,784元，進項總金額53,784,969元，可見瑞沁公司以虛抵虛後，繳納極少之稅額，確有虛開統一發票情事。再者，瑞沁公司行業代號為「家電零售」（稅籍資料），上訴人為經營各類針織纖維之胚布、色布、針織成衣、布匹之織造加工買賣業，二者行業別不同，瑞沁公司固開立品名為服飾類之統一發票予上訴人，惟其並無進貨，所開立之銷貨發票顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，上訴人自無可能與其實際交易。（三）上訴人於96年3月7日提出「復查申請書」申請復查，僅對於罰鍰部分不服（原處分卷第79頁），未對於本稅部分申請復查，是本稅部分已告確定，而具有形式上之存續力，併此敘明。（四）關於罰鍰部分。上訴人既有虛報進項稅額190,050元之事實，而上訴人（進貨人）實際交易之對象，並未開立統一發票，自不會有申報銷項稅額，多繳稅款給國家之動機，上訴人（進貨人）更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益，是以「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，足以推導出上訴人（進貨人）應未支付稅款予虛設行號瑞沁公司或其實際交易之對象。而瑞沁公司縱有按期申報進銷項資料及繳納營業稅，惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較。虛設行號即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低，而且都是在「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事證能將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。如前所述，被上訴人已提出證明瑞沁公司虛開統一發票協助他人漏稅之事證，其虛設行號之身分應可確認，且本件中無任何事證足以顯示，瑞沁公司特別偏愛上訴人，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於上訴人進項之銷項，而繳納稅款。是以，依循日常經驗法則即可確知，虛設行號瑞沁公司並未繳納「上訴人取自瑞沁公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認上訴人取得瑞沁公司之系爭統一發票8紙而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。上訴人既有未取得合法憑證，虛報進項稅額，並造成漏稅結果之違章事實，違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。又上訴人之違章行為發生日起至查獲日（95年8月25日）各期之中，其留抵稅額確有一期留抵稅額為0元，表示已發生以虛報進項稅額全數扣抵銷項稅額之情事，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰之適用。從而，上訴人於罰鍰處分書（原處分卷第19頁）作成同日即95年12月20日已繳清補徵之本稅190,050元（原處分卷第59頁），並以95年11月1日說明書（原處分卷第54頁）承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被上訴人依加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額190,050元處1.5倍罰鍰計285,000元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條規定以未取得合法憑證經查明認定之總額處5%罰鍰190,050元（3,801,000元×5%＝190,050元），擇一從重處罰鍰285,000元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。綜上所述，原處分關於按所漏稅額處1.5倍罰鍰計285,000元部分，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。

三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」分別為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款、第33條定有明文。故營業人取得之進項發票，必須符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票，且必須是自實際交易人方取得者，方得據為合法之進項憑證，用以扣抵銷項稅額。若係取自非實際交易對象之統一發票者，則依同法第19條第1項第1款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」同法第51條第5款亦定有明文。又「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為同法施行細則第52條第1項項第1款所明定。（二）另按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。原判決說明對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件上訴人有進貨之事實，為兩造所不爭執，被上訴人就瑞沁公司經查獲為虛設行號，已提出相當之證據，則有關系爭進項稅額發生之事實（即上訴人與瑞沁公司間交易事實）之真偽不明，應由納稅義務人即上訴人負舉證之責，並無不合。上訴意旨以：關於課稅事實舉證責任，應由主張權利發生之被上訴人負舉證責任，始符合裁罰上訴人之要件。惟原判決竟認「上訴人所舉證據資料均無法證明瑞沁公司確為上訴人之實際交易對象」云云，顯有適用證據法則不當之違法等語，加以爭執，核無足取。（三）查瑞沁公司92年11月始設立登記，有稅籍資料可稽。以瑞沁公司進項來源明細表及進項交易對象彙加明細表分析，92年度進項金額40,105,960元，進貨來源不實比例100%，93年度進項金額53,784,969元，進貨來源不實比例100%。可知瑞沁公司進貨來源均係不實，如何實際銷貨予上訴人。再者，瑞沁公司行業代號為「家電零售」（稅籍資料），上訴人為經營各類針織纖維之胚布、色布、針織成衣、布匹之織造加工買賣業，二者行業別不同，瑞沁公司固開立品名為服飾類之統一發票予上訴人，惟其並無進貨，所開立之銷貨發票顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，上訴人自無可能與其實際交易等情，業經原判決於理由中詳述其所憑證據及得心證之事由，核與證據及經驗法則無不合。是上訴意旨復以：上訴人已提示瑞沁公司出貨單、貨款簽收單、銀行存摺及買賣合約書等資料影本供核，證明上訴人及瑞沁公司確有實際交易情事，上訴人確實有支付現金予瑞沁公司人員，原判決僅以瑞沁公司並未申報僱用任何員工之薪資資料，即推論否定上訴人提出之所有證據方法不為調查，原判決之推論顯違證據及論理法則，有判決理由與卷內事證矛盾之違法云云，無非係對原審取捨證據認定事實職權行使之爭執，尚難據此認定原判決有違背法令情事。（四）又查瑞沁公司之93年度BAN給付清單（原處分卷第2頁），並無申報僱用任何員工之薪資資料，正常營運之公司，不可能未僱用任何員工，由此更足以認定該公司為虛設行號。瑞沁公司既未僱用任何員工，上訴人所稱出面訂約接洽或收受貨款之張國和自不可能為該公司之員工，更不可能代表瑞沁公司與上訴人為實際交易。故縱如上訴人所稱有張國和者與上訴人為交易，亦非代理瑞沁公司與上訴人交易，上訴人以非實際交易對象之瑞沁公司簽發之發票作為此項交易之進貨憑證，其屬違章行為，已屬甚明。是上訴人聲請傳訊張國和及瑞沁公司負責人江涂瑞菊，因與判決結果不生影響，尚無必要。至上訴人聲請傳訊其職員張碧玲欲證明上訴人將現金價款支付與張國和，然查上訴人縱與張國和交易非虛，亦無從證明張國和係代理瑞沁公司與上訴人為交易，故有無傳訊該員作證與判決結果已不生影響，亦無傳訊之必要。原判決未就何以未依上訴人聲請傳訊證人之理由詳為論述，固稍有疏漏。然因與判決結果不生影響，尚難遽認原判決有理由不備之違法。（五）經查行為時加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所定「虛報進項稅額者」，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。本件上訴人主張其與張國和接洽為本件交易，縱屬非虛，惟上訴人未要求張某提出瑞沁公司之授權書，復未於工程契約書上載明張某之年籍資料，即輕率與之訂約交易，事後經被上訴人查證，瑞沁公司並未申報任何職員或領取薪資資料，上訴人如稍盡查證之注意義務，即不難發覺上情，是以上訴人應注意能注意而疏於注意取得非實際交易對象之瑞沁公司所簽發之發票作為進貨憑證，即難辭過失責任。原處分依據上引法條規定加以處罰，原判決予以維持，均無不合。（六）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異