最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第440號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第440號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

被上訴人

建興電子科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林宜信

　　　　　　蘇維國　律師

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年4月10日臺北高等行政法院96年度訴字第1778號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）4,251,900,927元，經上訴人初查以被上訴人向營運總部投資國外關係企業建興電子（香港）有限公司（下稱香港建興，持股100%）進貨商品所發生之費用176,984,836元（下稱系爭費用）屬可辨認歸屬免稅收入，否准認列，乃核定免稅所得4,074,916,091元（即4,251,900,927－176,984,836），並核定全年課稅所得額1,651,915,855元，補徵應納稅額44,246,208元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以民國95年11月27日財北國稅法字第0950246646號復查決定書（下稱原處分）駁回。被上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第1778號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分均撤銷。上訴人不服，提起上訴(被上訴人亦提起上訴，此部分另行裁判)。

二、被上訴人於原審起訴主張：（一）被上訴人92年度系爭費用，是否為上訴人認列營運總部股利收入之直接可歸屬費用，上訴人均僅說明：「……建興電子92年度向香港建興進貨總額占其當年度進貨總額98%，且系爭費用係向香港建興進貨之測試保固費用，應可辨認歸屬營運總部免稅股利收入之費用。」並以此理由作為調整之依據。惟此理由，依一般商業常識及循財務會計準則公報之專業判斷，均屬邏輯錯誤。且上訴人直至原審法院96年11月28日及96年12月12日準備程序庭，才說明真正理由為測試及保固維修費用依一般經驗應由香港建興（製造商）負擔，不應由被上訴人（銷售商）負擔。（二）被上訴人對於其銷售之產品，負有售後服務及保固責任，因此，乃委託香港建興提供產品之保固維修服務，其後，再按月彙整支付香港建興實際代墊之費用，香港建興於代收轉付間無價差，其性質屬代收代付性質。系爭費用確為被上訴人實際負擔之費用，為銷售貨物正常、必要且可合理直接歸屬，應屬銷貨收入（應稅所得）之費用，符合財務會計及所得稅法第24條第1項之規定。(三)被上訴人負擔保固維護費用，符合民法第366條之規定及一般商業安排，是以，被上訴人之產品維護保固費用係銷售產品業務所發生之直接、必要支出，該費用依一般營業常規，自屬被上訴人銷售商品時應負擔銷售成本之一部分，且基於契約自由原則，被上訴人更應得負擔該等支出。退步言之，即便上訴人認定本案交易行為有不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務，惟上訴人亦應依所得稅法第43條之1規定，報經財政部核准後始得予以調整，而非由上訴人單方認定，其屬營運總部免稅所得之相關費用，逕予調整減除。（四）被上訴人已於96年12月26日提示商品保固維修費用之明細帳及大額代墊費用之原始憑證，以證明系爭費用確為香港建興為被上訴人代墊之各項業務費用。原審法院97年1月2日準備庭時，上訴人即應就系爭費用性質作實質審核，以釐清該費用之詳細性質及是否確屬被上訴人所應負擔，然上訴人均未告知被上訴人應提示相關補充資料，直至被上訴人接獲上訴人97年2月29日答辯狀時始知，上訴人主張被上訴人未提示相關證明文件及憑證，本案並非被上訴人不能提示，而係上訴人並未通知被上訴人提示相關資料所致。綜上，原處分及訴願決定違反所得稅法第24條第1項及第43條之1規定等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。

三、上訴人則以：（一）營利事業適用營運總部免稅優惠者，其帳列之成本費用，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列至應稅所得或營運總部免稅所得項下外，不能直接合理明確歸屬者，應作合理分攤。又促進產業升級條例（下稱促產條例）為特別法，被上訴人係由經濟部工業局審核符合企業營運總部租稅獎勵實施辦法（下稱獎勵實施辦法）第3條第1項第4款規定，適用營運總部租稅獎勵者，自應優先適用促產條例暨獎勵實施辦法之規定，即被上訴人92年度系爭投資國外關係企業香港建興取得之投資收益，應依獎勵實施辦法第5條規定，其相關成本費用應分別辨認歸屬；無法分別辨認歸屬者，應以合理方式分攤之。（二）測試費及保固維修費用應歸責生產者即香港建興負擔，且為香港建興實際負責維修付款，應屬香港建興銷售系爭產品之費用，被上訴人所訴係屬代收代付性質，不足採據。縱或系爭產品非香港建興所生產，審酌測試費及保固維修費用為生產者所應負擔之費用之性質，系爭測試費及保固維修費用176,984,836元，依所得稅法第38條之規定，亦應予以剔除，結果全年課稅所得額仍為1,651,915,855元，與原核定並無二致。（三）被上訴人主張由香港建興代墊費用之相關單據憑證，為被上訴人本年度所銷售產品生產者廣州建興向香港建興請款之INVOICE或抬頭為香港建興之支付憑證，甚至無任何型式支付憑證，是系爭費用應屬香港建興之費用殆無疑義。即香港建興92年度盈餘應扣除系爭費用，而被上訴人92年度列報取自香港建興獲配股利2,783,910,061元，係香港建興銷售包括系爭產品所獲得之盈餘所配發，系爭費用176,984,836元，可辨認歸屬取自香港建興獲配股利2,783,910,061元，即應按被上訴人持有香港建興股權比例（100%），歸屬營運總部免稅收入，上訴人核定免稅所得為4,074,916,091元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審撤銷訴願決定及原處分，係以：（一）被上訴人所從事之三角貿易，係接獲國外客戶訂單後，轉向第三國供應商下單並由第三國出貨，是其為買賣契約之當事人，故系爭三角貿易部分所產生之銷貨收入並非佣金收入，而係營業收入，應可確定，自應於申報營利事業所得稅時全數列入營業收入中。被上訴人對香港建興為100%控股，且香港建興即為被上訴人向第三國下單之供應商。而被上訴人既為供應商之母公司，其與子公司間所發生之交易（即訂、出貨整個流程），被上訴人應握有主導權，顯非僅單純賺取佣金而已。被上訴人將系爭三角貿易所產生之銷貨收入（銷售光碟機等）列報應稅所得即營業收入計算，上訴人對此未否准認列，並無不合。（二）被上訴人92年度向營運總部統籌之香港建興進貨35,707,318,871元，占92年度進貨總額35,906,922,783元99.44%，系爭費用係被上訴人銷售向香港建興進貨產品之測試費及保固維修費用，有會計師補充說明書附卷可稽。為被上訴人銷售向香港建興進貨之產品有瑕疵，由香港建興尋找國外廠商提供產品維修工作，香港建興將測試費及保固維修費用憑證按月彙整向被上訴人請款，有被上訴人行政訴訟起訴狀敘述甚明。產品測試費係產品銷售前測試產品是否符合規格所產生之費用，係屬達到可供銷售狀態前所必須之費用，保固維修費用係產品銷售後為履行瑕疵擔保責任，維修瑕疵產品所產生之費用，系爭測試費及保固維修費用係生產者所應負擔之費用，不應由被上訴人負擔，縱或由銷售者支出，最終亦應由其前手（即生產者）香港建興負擔；上訴人認系爭費用不應由被上訴人負擔，並無不合。嗣被上訴人於原審法院審理中又補充主張：系爭費用176,984,836元，分別為保固維修費用85,074,587元、代購零配件42,583,341元、出口運費30,338,969元及代墊款項18,987,939元，均為被上訴人向香港建興進貨，香港建興為被上訴人代墊之各項業務費用云云，並提出與香港建興訂定之委託生產合約書第8條第2款約定保固維修費由香港建興以單據向被上訴人請款，然被上訴人所銷售予第三人之產品，非其所製造生產，而係向香港建興進貨，則被上訴人縱有系爭費用如上開補充主張之支出，亦不能與其此部分屬買賣業之營業收入（即被上訴人向供應商香港建興購買產品，再銷售予第三人）相配合。依行為時（下同）所得稅法第24條第1項及同法第38條之規定，此與經營本業及附屬業務無關之費用及損失，其既無相應之收入，自無列為營業費用或營業損失予以減除之可言。是被上訴人列報系爭費用，依「可否直接歸屬」之屬性，為營業收入（銷貨收入）之減項，既不合收入成本費用配合原則，上訴人自應在「應稅」之營業損益部分予以剔除，始為合法。（三）系爭費用依「可否直接歸屬」之屬性，既為可辨認歸屬「應稅」收入，則上訴人以系爭費用屬可辨認歸屬「免稅」收入，以「免稅」之向營運總部投資國外子公司之股利收入4,251,900,927元，剔除系爭費用176,984,836元，核定免稅所得4,074,916,091元，自有悖於免稅所得計算之獎勵實施辦法第5條及所得稅法第24條第1項之收入成本費用配合原則，洵非適法。原處分以系爭費用屬可辨認歸屬「免稅」收入，以「免稅」之向營運總部投資國外子公司之股利收入4,251,900,927元，剔除系爭費用176,984,836元，核定免稅所得4,074,916,091元，自有違法等詞，為其判斷基礎。

五、本院按：

(一)促產條例第70條之1規定：「（第1項）為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運布局，在中華民國境內設立達一定規模且具重大經濟效益之營運總部，其下列所得，免徵營利事業所得稅：一、對國外關係企業提供管理服務或研究開發之所得。二、自國外關係企業獲取之權利金所得。三、投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益。（第2項）前項營運總部應具備之規模、適用範圍與要件、申請程序、核定機關及其他相關事項之實施辦法，由行政院定之。」行政院訂定之獎勵實施辦法第5條規定：「促進產業升級條例第70條之1第1項各款之所得，其相關成本費用應分別辨認歸屬；無法分別辨認歸屬者，應以合理方式分攤之。」上該規定中，可辨認歸屬投資國外關係企業取得之投資收益之成本費用，係以與進行投資該國外關係企業有關行為所支出之成本費用，始足當之。本件系爭費用，無論是被上訴人原申報為其銷售向香港建興公司進貨產品之測試費用及保固維修費用，或是其於原審主張之香港建興公司為其代墊之各項業務費用，均屬非因投資香港建興公司之行為所支出者，自非可辨認歸屬投資該公司所得之投資收益之成本費用。惟行為時所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」被上訴人申報系爭費用為營業費用，如系爭費用不得列報為營業費用，即使上訴人以其可歸屬於免稅所得投資收益之費用而予以剔除，並非正確，然其既不得列報為營業費用，上訴人予以剔除而核定被上訴人之課稅所得額及補繳應納稅額，即不受影響。原判決既認定系爭費用是與被上訴人經營本業及附屬業務無關之費用或損失，應在「應稅」之營業損益部分予以剔除，卻又撤銷不受影響之原處分及訴願決定，判決主文與理由矛盾。上訴意旨執以指摘原判決違背法令，尚屬有據。

(二)被上訴人於原審主張系爭費用之細項有保固維修費用、代購零配件、出口運費及代墊款，為香港建興公司為其代墊之各項業務費用，並提出相關資料為證明，上訴人則具體地為相對陳述，否認其主張。如系爭費用係被上訴人銷售向香港建興公司所進產品之銷貨收入之營業費用，或其他與其公司業務或附屬業務有關之費用，則得列報為營業費用，影響判決結果。何況如系爭費用果如上訴人所主張，應為香港建興公司負擔，屬香港建興公司之營業成本費用，亦會影響該公司盈餘之計算，連帶影響被上訴人取得該公司股利之數額。原審自應就被上訴人上開主張逐項論斷是否確有該費用支出，支出原因為何，是否為其銷售向香港建興公司所進產品之銷貨收入有關之費用，或其他與其公司業務或附屬業務有關之費用。詎原判決逕認被上訴人縱有此等系爭費用支出，亦不能與其向供應商香港建興購買產品，再銷售予第三人之營業收入相配合，為與經營本業及附屬業務無關之費用及損失，既無相應之收入，自無列為營業費用或營業損失予以減除之可言，判決實屬不備理由。

(三)綜上所述，原判決有主文與理由矛盾及判決不備理由之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄原判決，為有理由。因被上訴人之請求有無理由，尚須由原審法院調查事實，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異