最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第49號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度判字第49號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年12月31日臺北高等行政法院96年度訴更一字第43號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國91年1月24日訂約出售坐落臺北市○○區○○段3小段650地號持分土地（下稱系爭土地），並於同日向被上訴人所屬松山分處申報土地移轉現值，經該分處核定系爭土地之土地增值稅計新臺幣（下同）66萬2,916元。惟因土地稅法第33條於91年1月17日經立法院三讀修正通過（91年1月30日公布），上訴人遂於91年2月19日依修正後土地稅法第33條第2項規定向被上訴人所屬松山分處申請減半課徵土地增值稅。經該分處以91年2月22日北市稽松山乙字第09160527400號函復否准。上訴人不服，循序提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，命被上訴人另為處分。嗣被上訴人以92年5月7日北市稽法甲字第09290451700號復查決定「維持原處分。」上訴人仍不服，再次提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，命被上訴人另為處分。嗣被上訴人重為審查後，以93年3月9日北市稽法甲字第09262872600號復查決定：「維持原處分。」上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院96年度判字第192號判決將原判決廢棄，發回原審法院。經原審更為審理，仍判決駁回。上訴人不服，提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：91年1月30日修正公布之土地稅法第33條第2項規定，為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起2年內，減徵百分之五十。足見立法者已揭示上開條文自91年1月17日生效。被上訴人以財政部令釋施行日期為91年2月1日而排斥立法原旨91年1月17日特定施行日期，有違反法律信賴保護原則。又財政部91年3月5日台財稅字第0910451676號令（下稱財政部91年3月5日令），對既成事實交易，准為虛偽撤銷，僅變更期日者，即可為減半課征之適用，違反租稅公平原則等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，判命被上訴人應作成准上訴人減半課徵土地增值稅之處分。

三、被上訴人則以：依財政部91年1月31日台財稅字第0910450793號令（下稱財政部91年1月31日令）意旨，土地稅法第33條修正條文有關土地增值稅減半徵收2年規定之施行日期，應自總統公布施行之日起算至第三日即91年2月1日起生效施行。又立法院公報第91卷第10期院會紀錄土地稅法第33條條文修正草案條文對照表，審查會通過條文與行政院提案條文並無不同，是立法者並無明示應於91年1月17日為法規特定施行日之意思。土地稅法第33條第2項條文既於91年1月30日經總統令修正公布，依中央法規標準法第4條及第13條規定，自應以91年2月1日為該條文生效日。本件上訴人所有系爭土地於91年1月24日申報移轉現值，自不得追溯適用減半之稅率等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：土地稅法第33條係於91年1月30日經總統令修正公布，其經立法院三讀通過修正時，該法施行細則未針對該條之修正另訂有特定施行日期，是其施行日期自應適用中央法規標準法第13條規定，即自91年2月1日生效。本件上訴人於91年1月24日訂約出售於91年1月31日完成登記，發生移轉所有權之效力。是以系爭土地其土地增值稅稅捐債務之成立時點即「土地所有權移轉時」，不論解為發生所有權移轉效力時，或是「之前的」訂立不動產物權移轉契約（書面）時（民法第761條參照），均在91年2月1日上開修正條文生效前。故被上訴人否准上訴人減半課徵土地增值稅之申請，於法並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「法律應經立法院通過，總統公布。」「法規修正之程序，準用本法有關法規制定之規定。」「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」中央法規標準法第4條、第20條第2項、第13條及第14條分別定有明文。可知，法律之修正應經立法院通過，總統公布之程序。且該修正之法律，除法律本身或另以命令特定施行日期，自該特定日起發生效力外，如法律明定自公布日施行者，係自總統公布之日起算至第三日起發生效力。又「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起2年內，減徵百分之五十。」91年1月30日修正公布之土地稅法第33條第2項定有明文。查本項規定之「91年1月17日」乃本修正規定經立法院三讀通過之日。並如上所述，法律之修正尚須經立法院通過，總統公布之程序，故依本項文義已可知，其所謂「自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起2年內」係指自於91年1月17日修正通過之規定施行之日起算2年內，而非自「91年1月17日」起算2年內。且因依中央法規標準法第4條及第20條第2項規定，法律之制定及修正應經立法院通過，總統公布之程序，故立法者若要於法條中明定特定之施行日期，其表現方式為「自某年某月某日起......」，而非如上述土地稅法第33條第2項：「自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起......」之文字。加以上述土地稅法第33條之修正理由明載：「近年來國內經濟不景氣，房地產交易亦低迷不振，土地價格下跌，......爰增訂第2項及第3項，對於依現行累進稅率計徵之土地增值稅，自本法本次修正施行之日起2年內，減徵百分之五十，以活絡不動產市場，刺激景氣復甦。」足知，91年1月30日修正公布之土地稅法第33條第2項所規定減徵百分之五十土地增值稅，係自該條修正公布施行之日起算2年內。再因土地稅法本次修正公布者僅第33條，且同法第59條復規定：「（第1項）本法自公布日施行。（第2項）本法90年5月29日修正條文施行日期，由行政院定之。」故依上述規定及說明，此修正規定之施行日期為自公布日91年1月30日起算第三日即同年2月1日。是該項所規定土地增值稅之減半徵收期間應自91年2月1日起算2年。故而，財政部91年1月31日令，釋示91年1月30日修正公布之土地稅法第33條第2項增訂土地增值稅減半徵收2年之規定，於91年1月17日經立法院三讀通過，自總統公布施行之日起算至第三日起生效施行一節，依上開所述，核屬闡明法規之原意，並無上訴意旨所稱釋示超過法律情事。上訴意旨主張91年1月30日修正公布之土地稅法第33條第2項規定之土地增值稅減半徵收起算日，應為法條明文規定之91年1月17日，否則即有違法律之明文規定及信賴保護原則云云，核屬其一己主觀之見解，並無可採。

（二）又按「主旨：一、土地稅法第33條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收2年之規定，業於91年2月1日正式生效施行。依據本部91年1月31日台財稅字第0910450793號令，原則上，土地移轉案件屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，應以申報日為適用新舊法規之基準日。惟於首揭修正條文生效之日前已申報土地移轉，迄今尚未辦妥移轉登記者，如因故依『土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點』規定申請撤銷，並於減半徵收期間內再行辦理現值申報，亦應有減半徵收規定之適用。......。」固經財政部91年3月5日號令釋示在案（本令因土地稅法第33條已於94年1月30日修正，已經財政部96年11月26日台財稅字第09604560030號令不再援引適用）。惟查，上訴人係於91年1月24日訂約出售系爭土地，同日向被上訴人所屬松山分處申報土地移轉現值，並於同年月31日完成系爭土地之移轉登記等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，足認財政部91年3月5日令與本件應否減半課徵土地增值稅之爭議無影響。而91年1月30日修正公布之土地稅法第33條第2項所規定「減徵百分之五十」土地增值稅，係應自該條修正施行之91年2月1日起算2年內，乃依據法律明文規定之解釋，亦已如上述。故上訴意旨以上述財政部91年3月5日令減半徵收規定生效前申報移轉再撤銷，生效後重行申報移轉可減半徵收，係製造稅負不公，而違公平原則云云，主張91年1月30日修正公布之土地稅法第33條第2項規定之「減徵百分之五十」，應自該條明定之91年1月17日起適用云云，並無可採。

（三）綜上所述，91年1月30日修正公布之土地稅法第33條第2項增訂土地增值稅減半徵收2年之期間，既應自91年2月1日起算，故原判決以上訴人訂約出售系爭土地、申報系爭土地移轉現值及移轉登記時間均在91年2月1日之前，而維持被上訴人所為否准減半課徵土地增值稅之處分及訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異