99年度判字第525號（營利事業所得稅） - 最高行政法院(含改制前行政法院)｜2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第525號上訴人　慶豐商業銀行股份有限公司代　表　人　甲○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○ 訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7 月31日臺北高等行政法院96年度訴字第4091號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國90年度未分配盈餘申報，原列報項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」新臺幣（下同）8億6,765萬1,602元及未分配盈餘2億2,939萬5,364元，經被上訴人分別核定0元及11億7,433萬5,329元，除加徵百分之十營利事業所得稅1億1,743萬3,532元，並處罰鍰4,338萬2,500元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）行為時所得稅法第66條之9第2項第9款規定，損益科目超過規定列支之標準部分，只須「具有合法憑證」或「能提出正當理由」兩項要件之一，應列為未分配盈餘之減除項目。上訴人90年度提列鉅額備抵呆帳，主要係因財政部法令規定及財政部本諸主管機關職權責令提列備抵呆帳所致，具正當理由。另上訴人將國家依法應給付之道路用地徵收補償款，因政府無法辦理或暫緩徵收，轉提列備抵呆帳以致超過稅法限額者，亦具正當理由。惟被上訴人逕以財政部89年2月8日臺財稅第0890450934號函釋為據，認依一般公認會計原則提列之備抵呆帳超過稅法規定之限度部分，因該項超限金額尚未實際發生，亦非屬行為時所得稅法第66條之9第2項第9款規定之減除項目，而否准上訴人主張，係增加母法所無之限制，違反法律保留原則。（二）行為時所得稅法第66條之9第2項各款規定之立法意旨，係為求得符合實際可供分配之稅後盈餘為目的，財政部92年3月5日臺財稅字第0910458179號令：「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」屬計算上開未分配盈餘之解釋性規定，自有稅捐稽徵法第1條之1規定之適用等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：依上訴人所提示主管機關要求其改善放款品質之函件，均與系爭90年度無涉，且上訴人逾放比過高係因其轉銷呆帳情形欠積極所致。另系爭備抵呆帳超限剔除數8 億6,765萬1,602元中含道路用地作為不良債權之擔保提列數6億4,282萬9,523元，係原未列帳而登記於上訴人前身國泰信託投資股份有限公司名下之既成道路及道路用地，上訴人認國家依法應給付道路用地徵收補償款，因政府無法辦理或暫緩徵收，遂依上開土地現值加4成轉提列備抵呆帳。惟上開道路用地尚未經各縣市政府辦理土地徵收事宜，則何有各縣市○○○○道路用地徵收費之情。且依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第1款及商業會計處理準則第15條第2項第4、5款規定，上訴人所主張之各縣市政府積欠道路用地徵收費，屬其他應收款，依規定尚不得據以提列備抵呆帳。又上訴人90年度未分配盈餘係委由會計師簽證申報，其應注意且能遵守相關法令規定為正確之申報，竟未注意，其有過失至明。從而被上訴人按所漏稅額處0.5 倍罰鍰4,338萬2,500元（計至百元止），亦無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人雖主張90年度提列鉅額備抵呆帳主要係因財政部法令規定及財政部本諸主管機關職權責令提列備抵呆帳所致云云。惟查，財政部88年6月25日臺財融第88730310號函，係因上訴人逾放比率較同業平均為高，為提昇該行授信品質，請該行辦理改善具報。可知，上訴人逾放比過高係因其轉銷呆帳情形欠積極所致，且該函並未指明將備抵呆帳超限數列為計算未分配盈餘之減除項目。另財政部91年10月1日臺財融(6)字第0910031812號函，係財政部依據中央存款保險公司對上訴人一般業務檢查報告所提缺失事項，請上訴人切實辦理改善具報。而財政部91年8月23日臺財融(4)字第0914000791號函，係財政部認上訴人逾期放款比率高於同業平均水準，逾期清理績效不彰，請上訴人於文到1個月內擬具逾催清理計畫報部，核與本件之90年度未分配盈餘申報無關，均難認係所得稅法第66條之9第2項第9款規定之「正當理由」。（二）系爭備抵呆帳超限剔除數8億6,765萬1,602元中含道路用地作為不良債權之擔保提列數6億4,282萬9,523元，係上訴人90 年間始知原未列帳而登記於其前身國泰信託投資股份有限公司名下34筆土地，除坐落屏東縣之土地○○○區○○○○道路外，餘均屬道路用地，而上開道路用地既未經各縣市政府辦理土地徵收，自無各縣市○○○○道路用地徵收費之情事。且行為時查核準則第94條第1款規定：「提列備抵呆帳應以應收帳款及應收票據為限」，另商業會計處理準則第15條第2項第4、5款則規定：「應收帳款係指商業因出售商品或勞務等而發生之債權，其他應收款則指不屬前款之應收帳款」，而上訴人主張之各縣市○○○○道路用地徵收費，核屬其他應收款，亦不得據以提列備抵呆帳。（三）「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」固為財政部92年3月25日臺財稅字第0910458179號令釋在案，然系爭備抵呆帳超限數非屬主管機關依金融法律規定限制分配之盈餘，自無適用之餘地。從而被上訴人否准上訴人減除系爭備抵呆帳超限剔除數8億6, 765萬1,602元，揆諸行為時所得稅法第66條之9第2項第9款，於法尚無不合。（四）系爭備抵呆帳超限數未實際發生，不屬「項次12」，亦非項次21「其他經財政部核准之項目」，上訴人所稱之財務會計與稅務法令間之時間性差異，縱已於會計師簽證報告書中充分揭露，仍無財政部94年3月16日臺財稅第0940451589號函關於免罰之適用。從而，上訴人90年度未分配盈餘係委由會計師簽證申報，其應注意且能遵守相關法令規定為正確之申報，於有疑問時，並得向稅捐稽徵機關查詢，又無不能注意情事，即以其個人對相關法令主觀之解讀，虛列「項次12」8億6,765萬1,602元，致短漏報未分配盈餘8億6,765萬1,602元，亦難解其過失之責。被上訴人按所漏稅額8,676萬5,160元處以0.5倍罰鍰4,338萬2,500 元（計至百元止），揆諸所得稅法第110條之2第1項規定自屬有據等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決尚無不合，茲就上訴意旨再分述如下：（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：......九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第9款分別定有明文。查行為時所得稅法第66條之9第2項關於未分配盈餘計算之規定，係為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，使其計算臻於公平合理而為之規範。而所謂備抵呆帳，係因流動資產中之應收票據、應收帳款等應收款項，性質上可能發生無法收回之情形，故會計上乃有備抵呆帳之科目，而在報表上列為資產之抵銷。惟依所得稅法第49條第2項規定，於營利事業所得稅之申報，備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。故營利事業提列之備抵呆帳超過法定限額部分，不僅於當年度營利事業所得稅結算申報未准列報，並因備抵呆帳之性質屬本於會計上穩健原則所為之評價帳戶，此科目所顯示之金額，尚未實際發生，自與行為時所得稅法第66條之9第2項第9款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准『列支』」，即屬已實際支出者之規定意旨及上述關於未分配盈餘計算之規範目的有別，原則上自應認無得列支之正當理由；並因其未實際發生，自亦無合法憑證。經查：（1）本件系爭遭剔除之金額係屬超限之備抵呆帳，且其超限部分並無得列支之正當理由等情，已經原判決依調查證據之辯論結果論斷甚明，而依上開所述，超過法定限額之備抵呆帳，並無合法憑證，則原判決敘明本件無得列支之正當理由，並援引財政部89年2月8日臺財稅第0890450934號函：「依一般公認會計原則提列之備抵呆帳，其提列數超過稅法規定限度部分，依法不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，且該項超限金額尚未實際發生，亦非屬同條項第9款規定之減除項目。」之釋示為論據，依上開所述，於法並無不合。又被上訴人為本件原處分之依據為行為時所得稅法第66條之9第2項第9款規定，至原判決引用上述財政部函釋僅是作為論斷之說明，故上訴意旨據以指摘原判決有違反法律保留原則之違法云云，並無可採。又財政部89年2月8日臺財稅第0890450934號函性質上屬解釋性行政規則，核與行政程序法第174條之1係針對法規命令所為之規定無涉，故上訴意旨援引行政程序法第174條之1規定為指摘，亦無可採。（2 ）再財政部88年8月18日臺財稅第881935317號函係謂：「金融機構依『銀行逾期放款催收款及呆帳處理辦法』第6條及第7條規定，經其董(理)事會決議通過轉銷之債權，或經金融主管機關或金融檢查機關要求轉銷之債權，於辦理營利事業所得稅結算申報時，得依照所得稅法第49條第5 項第1款之規定，視為實際發生呆帳損失；惟該項轉銷之債權，嗣後獲得清償者，仍應就其收回之數額，列為收回年度之收益依法課稅。......。」即依此函釋，該等債權係視為實際發生呆帳損失，非屬提列備抵呆帳範圍，故於稅法上並無所謂限額問題，是其與行為時所得稅法第66條之9第2項第9款關於「超越規定之列支標準，未准列支」之規定無涉；而本件係關於超限之備抵呆帳之爭議，亦已如上述，故本件亦無從因此函釋而得為有利於上訴人之認定。是上訴意旨主張依財政部88年8月18日臺財稅第881935317號函釋，上訴人經財政部要求轉銷之債權得視為實際發生呆帳損失，系爭年度提列備抵呆帳超過列支標準應屬行為時所得稅法第66條之9第2項第9款所規定之減除項目云云，指摘原判決違法，自無可採。（二）又按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。經查：原判決已就上訴人有漏報未分配盈餘及有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，依調查證據之辯論結果論述得心證之理由，依上述規定，核無不合。而財政部94年3月16日臺財稅字第0940451589號函發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」第12點「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」部分，係規定「結算申報經會計師簽證案件」，其未分配盈餘申報項目或金額屬虛列數、重複減列數等，係屬違章應予裁罰。而比較同點就「結算申報非經會計師簽證案件」雖亦規定其違章型態為未分配盈餘申報項目或金額屬虛列數、重複減列數等，惟又註明「A.營利事業所得稅損益表之帳載結算金額與自行依法調整後金額之差額。B.核定營利事業所得稅時，經協商自行調減之金額。C.財務會計與稅務法令規定上之差額稽徵機關於核定營利事業所得稅案件時調整之金額。」免依違章論處。足認上述列舉免罰之情形，原屬應予處罰之未分配盈餘申報項目或金額屬虛列數、重複減列數範圍，僅是特別予以列舉免罰。故就屬未列舉上述免罰事項之「結算申報經會計師簽證案件」之本件，原判決認無從依此函釋予以免罰，亦無不合。上訴意旨援引此函釋指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，並無可採。（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　27　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　黃合文法官　鄭小康法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　27　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第525號

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