最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第62號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度判字第62號

上訴人

大端行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

施博文

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年1月16日臺北高等行政法院96年度訴字第1909號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年營業收入新臺幣（下同）230,004,622元、營業成本203,673,453元，營業費用25,429,699元，非營業收入2,168,197元，非營業費用380,276元，全年課稅所得額為2,689,391元。案經被上訴人初查以其部分銷貨收入之進銷存無法勾稽，就該銷貨收入之營業成本部分改按其同業利潤標準毛利率18%核定；另查獲上訴人虛列薪資費用2,347,700元，亦否准認列，變更核定上訴人營業成本為174,729,594元，全年課稅所得額為34,673,350元，除補徵應納稅額7,409,065元外，另依所得稅法第110條第1項規定，按其虛列薪資費用所漏稅額173,100元部分，處以1倍之罰鍰。上訴人就被上訴人以同業利潤標準核定其營業成本部分不服，申請復查及提起訴願均遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人業已檢附92年度銷貨成本及銷貨憑單對照表與相關證物供核，其銷貨品名「遊樂器軟體」之進銷存憑證記載數量11，係按單價級距分為11組，實際銷售數量之記載不盡完整，然依其補提示隨貨出具銷貨憑單載明之商品明細，其品名、數量及規格均可逐項勾稽，非雜亂而無法比對，然被上訴人逕以同業利潤標準核定該部分營業成本，實有違核實認定原則；縱如被上訴人率認上訴人所提帳冊及相關單據無法勾稽，亦應考量當時網路線上遊戲盛行之情況，致上訴人庫存之遊樂器等相關產品已成廢品，為免去處理廢品之成本浪費，遂廉價出售以降低損失，礙於商品明細繁多致銷貨發票僅粗略記載，詎被上訴人未依營業稅法第48條第1項規定予上訴人補正之機會，復未能證明上訴人所提示之資料為虛偽，卻逕依同業利潤標準毛利率18%核定該部分營業成本，亦違反推計課稅之必要及合理性，自有違實質課稅原則。為此請判決將訴願決定、原處分（含復查決定）關於依同業利潤標準核定營業成本部分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：依所得稅法第21條第1項及同法施行細則第81條規定，納稅義務人有應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，若未能就其關係所得額之全部或一部帳證，提示供稽徵機關查核者，稽徵機關得就帳證不明部分，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。是被上訴人初查以上訴人銷售遊樂器軟體收入之進銷憑證品名、規格及數量列示混亂，無法與該部分營業成本勾稽查核，乃按其同業利潤標準毛利率18%核算營業成本，尚無不合。上訴人雖於復查程序，提示存貨帳、進銷貨帳暨進銷貨憑證供核，惟其銷貨成本明細表內載系爭「遊樂器軟硬體」包含GB主機、書、遊戲軟體暨其週邊材料4種品名，數量共180,423件，與進銷存明細及存貨帳期初存貨記載品名「遊樂器軟硬體」之數量11件並不相符。又其進貨憑證雖已依規定記載品名、數量與規格，惟銷貨發票僅記載品名為遊戲器、遊戲軟體、軟體等，數量僅填載1批或未填載，亦未記載單價，共計開立11張發票，銷貨金額1,975,238元，不僅進銷存無法勾稽查核，且與進貨成本30,563,554元之價差甚大，實有違常理等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額之重要證據。因此，個別稅法內常規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀諸所得稅法第21條第1項之規定自明。又營業人開立統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計，亦為統一發票使用辦法第9條第1項前段所明定。上訴人係經營電腦套裝軟體批發為主要業務，依其列報關於遊樂器軟體之銷貨收入1,975,238元之銷貨發票，並未依前揭規定據實載明銷售貨物之規格、數量及單價，僅略載品名（如：遊戲器、遊戲軟體或軟體等）及銷貨總金額，數量亦僅填載一批或未填載），尚無從核計其銷貨數量若干？即無法據以查核進貨、銷貨及存貨數量是否相符，且其銷售收入1,975,238元與進貨成本30,563,554元之價差甚大，亦不符一般常理。故被上訴人以上訴人此部分銷貨收入之營業成本無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：4544-12）同業利潤標準毛利率18%核算系爭營業成本為1,619,695元，於法尚無不合。上訴人雖主張其銷貨憑證之記載雖不盡完整，然其每次隨貨出具之銷貨憑單均有詳載商品品名、數量及規格等明細，皆可逐項勾稽云云。惟查，上訴人提示之各銷貨憑單記載品名分別為GB主機、書、遊戲軟體、遊戲軟體週邊材料等，與上開銷貨憑證所記載品名為遊戲器、遊戲軟體或軟體等已有不合；且該銷貨憑單亦僅記載出貨品名及數量，並未記載各貨品之單價及銷售金額，與上開僅記載銷貨金額之銷貨憑證間無法互相勾稽查核，尚無從證明上訴人所稱系爭銷貨憑單所記載品名、規格及數量即為上開銷貨憑證所載銷貨之品名、規格及數量等情屬實。況上訴人依上開銷貨憑單補製作之銷貨成本明細表內固記載系爭「遊樂器軟硬體」包含「GB主機」、「書」、「遊戲軟體」及「遊戲軟體週邊材料」4種品名，數量共180,423件，惟上訴人於復查時補提示之進銷存明細表、存貨帳期初存貨等資料均僅記載品名「遊樂器軟硬體」及數量11組，並未詳細記載各貨物品名、單價及數量，亦未依時序填載進、銷、存貨之明細，故依上訴人事後補製作之上開銷貨成本與補提示之進銷存明細表、存貨帳及進銷貨憑證，上訴人所列報銷貨品名「遊樂器軟體」之進、銷、存間仍無法互相勾稽查核，即無法確認上訴人所列報此部分之營業成本30,563,554元為真正，揆諸前揭所得稅法第83條規定，上訴人自須受到推計課稅之不利益，上訴人援引前情主張該部分營業成本可核實認列，並指摘被上訴人按同業利潤標準核定欠缺必要性及合理性云云，委無足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；…」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院亦著有61年判字第198號判例可循。可知，納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，具有應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之義務，若其未提示，或提示不完全、不健全或不相符者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。至於稽徵機關究應按查得資料或同業利潤標準核定，則應由稽徵機關按個案調查結果之客觀情形，依職權為之。（二）查上訴意旨主張上訴人係經營電腦套裝軟體，92年度營利事業所得稅結算申報，業已提供相關帳冊及單據供核，然被上訴人卻怠為查核，率認上訴人部分銷貨收入之進銷存無法勾稽，縱屬無法勾稽之情形，依行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定，被上訴人亦當按財政部據此規定所頒佈之同業利潤標準淨利率8%而核定全年所得額，詎被上訴人所核定之所得額竟逾法定最高限制，無異鼓勵納稅人不如實申報營利事業所得稅，而原審法院應適用上開規定卻未予適用，自屬判決不適用法規或適用不當之違法云云。惟查原審判決業就上訴人所列報之銷貨發票，並未依所得稅法第21條第1項及統一發票使用辦法第9條第1項之規定，據實載明銷售貨物之規格、數量及單價，僅略載品名（如：遊戲器、遊戲軟體或軟體等）及銷貨總金額，數量亦僅填載一批或未填載，無法據以查核進貨、銷貨及存貨數量是否相符，及事後所補製作之銷貨成本與補提示之進銷存明細表、存貨帳及進銷貨憑證，與所列報銷貨品名「遊樂器軟體」之進、銷、存間仍無法互相勾稽查核等情，於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其一己法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。（三）又被上訴人以上訴人就關於銷貨收入之營業成本無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：4544-12）同業利潤標準毛利率18%核算系爭營業成本，於法核無不合。上訴人執此主張該同業利潤標準淨利率之訂定時間距今甚久，未配合實際情況予以修訂，已不符核實課稅原則，更不符論理與經驗法則，亦有判決違背法令之違法等語，殊無足採。（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異