最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第671號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第671號

上訴人

先啟資訊系統股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志豪 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年8月19日臺北高等行政法院96年度訴字第3814號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之代表人原為謝世謙，民國（下同）98年2月2日改由甲○○擔任，此有上訴人提出之公司變更登記表影本在卷可稽，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣上訴人於90年5月16日與新加坡商Abacus DistributionSystems Pte Ltd.公司（下稱Abacus公司）簽訂授權經營電腦訂位系統（即Abacus系統）行銷及服務之次經銷合約（下稱系爭合約），協助與上訴人簽訂Abacus系統設備及軟體租賃合約書之客戶使用Abacus航空訂位系統（下稱系爭勞務），並於95年1月1日至2月28日止因上開行為取得佣金收入新臺幣（下同）42,712,603元，上訴人將其申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅，短漏營業稅2,135,630元，案經被上訴人所屬松山分局查獲，移由被上訴人審查認定違章成立，乃補徵營業稅額2,135,630元，並以95年8月25日Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額處3倍罰鍰6,406,800元（計至百元止）。上訴人申請復查，經被上訴人以96年6月29日財北國稅法一字第0960234522號復查決定（下稱原處分），註銷罰鍰，其餘部分予以維持，上訴人猶未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人提供訴外人Abacus公司在臺灣建立連結航空訂位主機之作業環境並推廣訂位系統之服務，並就Abacus公司因旅行社透過訂位系統完成銷售機位部分，按航空公司所支付訂位費的一定比例收取報酬。又有關訂位系統撮合完成部分勞務之提供，具跨國界網路資訊傳遞之性質，然因訂位交易撮合處理及完成訂位行為地在新加坡，故應認上訴人提供系爭勞務係在國外使用，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第2款及財政部80年5月15日台財稅字第800120233號、88年2月11日台財稅字第881900440號函釋意旨，應適用零稅率。再依營業稅法第7條第2款立法意旨觀之，上訴人銷售系爭勞務所取得之佣金收入，符合上開鼓勵提供勞務賺取外匯規定之立法目的。被上訴人將國內旅行社操作電腦，不當擴張為使用電腦訂位系統而獲得訂位契約及服務，而認系爭勞務之銷售不得適用零稅率，其所援引之財政部賦稅署75年6月28日台稅二發字第7525151號、財政部77年11月18日台財稅字第770592704號及75年5月5日台財稅字第7545545號等函釋，與本件情節有間，且有逾越母法規定之嫌，更不應比附援引原法院95年度訴字第3082號判決。㈡財政部81年1月17日台財稅第800772044號函業經臺北市稅捐稽徵處中北分處以81年2月17日北市稽中北（甲）字第3559號函轉上訴人，已生行政處分之效力，依行政程序法第110條規定及本院94年度判字第880號判決意旨，該處分准予上訴人就系爭勞務之提供適用零稅率之效力應繼續存在，是被上訴人就系爭勞務所為補徵營業稅之處分，顯有牴觸前開處分之違法情事。㈢縱認上訴人提供系爭勞務不得適用零稅率，本件亦有信賴保護原則之適用等語，求為撤銷訴願決定及原處分關於補徵上訴人營業稅額2,135,630元部分之判決。

四、被上訴人則以：㈠Abacus公司與上訴人簽訂系爭合約，由Abacus公司在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，由國內旅行社或旅客經由向上訴人租設之Abacus網路訂位系統設備，連結Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司購買機票，雙方約定佣金收入係以國內旅行社每月利用Abacus網路訂位系統之訂位量計算之報酬為計費標準，若旅行社使用Abacus系統而不訂位，上訴人亦無法取得訂位佣金，從而上訴人取得訂位佣金雖係外匯收入，但非因國內提供、國外使用而發生，而係國內提供（提供Abacus系統）、國內使用（國內旅行社使用Aba-cus系統訂位），故其所取得之佣金應屬勞務提供及使用均在中華民國境內，依營業稅法第1條規定，應課徵營業稅，類同案情有原法院95年度訴字第3082號判決可參。㈡財政部81年1月17日台財稅第800772044號及臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2月17日北市稽中北（甲）字第3559號函，皆重申上訴人提供系爭勞務必須符合在國內提供而在國外使用之要件，其向國外收取之佣金收入始得依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率之本旨，惟系爭勞務既經查明非屬國內提供而國外使用，自無零稅率之適用。被上訴人所屬松山分局核認上訴人提供系爭勞務所取得之佣金收入，屬應課營業稅範圍，並依法核定補徵95年1月至95年2月營業稅額2,135,630元，洵屬有據，揆諸稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段、營業稅法第1條、第4條第2項第1款、第2款、第7條第2款等規定，與財政部賦稅署75年6月28日台稅二發字第7525151號、財政部77年11月18日台財稅字第770592704號及75年5月5日台財稅字第7545545號等函釋意旨，並無不合等語，資為抗辯。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財政部賦稅署75年6月28日台稅二發字第7525151號、財政部77年11月18日台財稅字第770592704號及75年5月5日台財稅字第7545545號等函釋，乃財政部基於主管權責，就為國外營利事業在國內提供勞務及使用之事實認定所為之釋示，無違租稅法律主義及立法之本旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。㈡依上訴人與Abacus公司簽訂之系爭合約所載之訂約緣由，及合約第1條、第2條、第5條及第6條內容可知，Abacus公司為開拓Abacus網路訂位系統使用市場，以提高旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，乃與上訴人締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統。復依上訴人提出之交易流程說明圖可知，其具體流程雖係國內旅行社或旅客經由向上訴人租設之Abacus網路訂位系統設備，連結Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票，惟Abacus公司所使用之上訴人勞務，乃在藉由上訴人於國內提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位之勞務，以達在國內行銷Abacus系統及提供Abacus服務之目的，故上訴人銷售Abacus公司之系爭勞務其提供地及使用地均在中華民國境內之事實，堪以認定。㈢財政部86年8月27日台財稅字第861913147號及88年2月11日台財稅字第881900440號函釋有關電信業者用戶使用行動電話透過該業者連接其他國內外電信業者之網路，接通國際電話之電話費收入，准比照該部85年7月10日函釋適用零稅率（依據財政部90年1月5日台財稅字第890417403號函不再援引適用）乙節，核其具有國外使用（國外受話端亦收費）之性質，故該費用經拆帳後，准就該銷售額適用零稅率；另財政部80年5月15日台財字稅第800120233號函釋亦係以查得勞務使用地在美國，而認有零稅率之適用，核與本件上訴人提供之勞務係供國內之旅行業者使用有所不同，自無從比附援用。再，營業稅法第7條第2款規定之立法意旨固在鼓勵提供勞務取得外匯，但該條款既已明文規定適用範圍限於「與外銷有關」或「在國內提供而在國外使用」之勞務，經核本件與該等要件均有未合，自無藉立法意旨予以擴張解釋該減免範圍之適用，以免有悖租稅公平。㈣財政部81年1月17日台財稅第800772044號函文之對象乃臺北市政府財政局，而非上訴人，難認該函具直接對上訴人為處分之性質。再觀其內容所載，亦僅係上級機關對下級機關請示內容所為之指導，為行政內部行為，非行政處分。至臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2月17日北市稽中北（甲）字第3559號函，亦僅以上述財政部函為說明依據，並未逕以該函為處分內容，而使之直接對外發生法律上效果，且文中語帶假設，更未明確為認定，上訴人主張上述財政部81年1月17日台財稅第800772044號函係屬行政處分，依行政程序法第110條規定及本院94年度判字第880號判決意旨，該處分之效力繼續存在，原處分與之牴觸，自屬違法云云，顯對該函性質認知有誤，且無視上述財政部函所載明零稅率之適用，係以查明該項勞務係在國內提供而在國外使用為前提，系爭勞務既經查明並非屬國內提供而國外使用，業如上述，自無零稅率之適用，故上訴人此部分之主張，尚無可採。㈤本件係屬95年度營業稅核課案件，核與81年相關營業稅案件乃為不同之具體案件，且財政部81年1月17日台財稅第800772044號函文既非行政處分，自無足為上訴人之信賴基礎。上訴人既乏信賴基礎，而稅捐稽徵具有大量行政之特性，稅捐稽徵機關囿於人力、物力，並無法即時就納稅義務人自動報繳之營業稅逐筆審查，只能於事後查核，故上訴人實亦無從執臺北市稅捐稽徵處中北分處81年6月1日北市稽中北（甲）字第14431號函核准上訴人申請退還80年7月至12月之營業稅款案或被上訴人前未就同一漏稅情節補徵稅款，資為係有信賴表現之主張。從而，被上訴人以上訴人之系爭勞務核與外銷無關，非屬營業稅零稅率適用範圍，補徵營業稅額2,135,630元，並無不合等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

六、本院查：

㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：…二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」營業稅法第1條、第3條第2項、第4條第2項第1款、第7條第2款分別定有明文。又「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依5%徵收率課營業稅。」、「…主旨：營業人代理外國國際運輸事業在我國境內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之適用，應依法課徵營業稅。說明：二、營業人為外國國際運輸事業在我國境內簽發、銷售客運機票，此項勞務與外銷貨物無關，且勞務之提供與使用均在國內發生，其銷售額並無營業稅法第7條第2款零稅率規定之適用，應按同法第4條第2項第1款規定依法課徵營業稅。」、「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率．．．主旨：營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。說明：二、營業稅法第7條第2款規定，與外銷有關之勞務，及在國內提供而在國外使用之勞務，經取得政府指定銀行製發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本者，可適用零稅率規定。至營業人介紹國內買主向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金，與上開規定不合，不適用零稅率之規定。」，分別經財政部賦稅署75年6月28日台稅二發字第7525151號、財政部77年11月18日台財稅字第770592704號及75年5月5日台財稅字第7545545號函釋在案。上開函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。

㈡本件Abacus公司為開拓其網路訂位系統之使用市場，以提高旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，乃與上訴人簽訂系爭合約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社），藉由上訴人於國內提供與其簽訂Abacus系統之服務之旅行社無礙使用Abacus系統訂位之勞務，而使用Abacus訂位系統以達在國內行銷Abacus系統及提供Abacus公司服務之目的，故上訴人銷售Abacus公司之系爭勞務其提供地及使用地均在中華民國境內等情，為原審經調查證據及言詞辯論後依法認定之事實。從而，原判決據以認定上訴人因系爭勞務所取得之佣金，係屬應課營業稅之範圍，其認事用法核無違誤。

㈢上訴意旨略以：⑴本件是否應補繳營業稅之課稅標的為新加坡商abacus公司支付予上訴人之佣金，而非國內旅行社支付予上訴人之費用，上訴人與國內旅行社間租金之收付與本件既無關連，原判決以上訴人與國內旅行社間所簽訂「abacus系統連線、設備及軟體租賃合約書」作為認定事實之基礎，顯有違誤，另原處分及訴願決定就本件事實之認定亦屬錯誤，原判決對此瑕疵未予任何說明並述其維持原處分之依據，自有判決不適用法規與判決理由不備之違法。⑵原判決認本件使用上訴人所提供之勞務者為國內旅行社，惟依系爭合約及與原法院另案96年度訴字第3813號判決意旨可知，本件使用上訴人勞務之主體應為abacus公司，則同一性質事件，法院就事實卻有不同認定，其中自有認定錯誤之情形。⑶上訴人提供予abacus公司之勞務內容，係確保訂位系統與國外終端系統之運作維持理想狀態，使訂位交易撮合機制完備，包括使入口上網便利、訂位指令客製化、電腦系統軟硬體之維護改進等，並非向abacus公司報告訂約之機會或為abacus公司與終端消費者間訂約之媒介，故上訴人與abacus公司間並非仲介或居間之法律關係至明。原判決認定上訴人提供予abacus公司係仲介之勞務，違背論理法則及證據法則，即有判決不備理由及適用法規錯誤之情。縱上訴人提供予abacus公司係仲介之勞務，則原判決所認定上訴人之勞務內容為「藉由上訴人於國內提供旅行社無礙使用abacus糸統訂位之勞務…」等語，顯與仲介或居間無關，亦有判決理由矛盾之違法。再，若上訴人提供予abacus公司係仲介之勞務，則上訴人與國內旅行社或旅客間應無委託關係，委託關係應存在於上訴人與abacus公司間，故上訴人係提供勞務予abacus公司，而非國內之旅行社或旅客，原判決一方面基於系爭合約認定上訴人對abacus公司所提供之勞務內容係仲介勞務，一方面又認定此仲介勞務之提供對象為國內旅行社或旅客，且國內旅行社所使用勞務內容為使用abacus系統，判決理由顯有矛盾。⑷原判決單純以國內旅行社使用abacus訂位系統，即率然推論上訴人係於國內提供勞務、並於國內使用，誤解跨國交易實情，混淆本件應探究課稅標的代價之勞務內容，忽視上訴人所提供予abacus公司勞務內容，延伸至國外電腦主機伺服器，訂位交易完成於國外之事實；對於系爭合約之「勞務主體」及「勞務內容」以及使用abacus訂位系統的國內旅行社或旅客，必定是在國內始可使用，或是在國外可藉移動式科技通訊工具使用，均有混淆不清之違誤。此與系爭合約所載內容及上訴人實際提供勞務之內容不相符，與目前一般人使用電腦或其他設備於網路上連繫或進行交易時，人身不受國境限制之經驗法則不符，而有判決不備理由之違誤。

⑸上訴人取得外匯報酬，係由旅行供應商支付予abacus公司，再由該公司扣除稅捐後方支付予上訴人，原判決竟誤認「travel supplier」為「旅行代理人」（應為「旅行供應商」），進而誤認報酬係由旅行代理人輾轉支付予上訴人，以致錯認abacus公司支付外匯報酬，純屬契約自由安排，實際上仍由勞務使用者之國內旅行社支付，顯有違誤。⑹本件稅捐機關確實已依財政部81年1月17日台財稅第800772044號函及臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2月17日北市稽中北（甲）字第3559號函文認定系爭勞務應屬國內提供而國外使用，准上訴人適用零利率，縱上開函文如原判決所稱不具行政處分性質，然依吳庚學者及本院91年判字第2319號判例見解，上開准予適用零利率之對外表示，應屬具有法效性之行政處分。而依行政程序法第llO條之規定，此行政處分在未經撤銷、廢止或其他事由失效前，其效力當然繼續存在，而構成信賴基礎。本件被上訴人准予上訴人適用零利率長達十幾年，旋變更系爭勞務係在國內提供而國內使用，業已違反信賴保護原則，原判決以稅務案件屬大量行政等語，認本件無信賴保護原則之適用，顯有違誤。⑺依系爭合約訂約緣由及第5條權利與義務可知，Abacus系統服務與Abacus電腦訂位系統密不可分，故臺灣地區Abacus系統服務亦屬新加坡Abacus公司之次要、下級業務或服務，上訴人促進訂位機會之成果由新加坡Abacus公司享用，故上訴人所提供之勞務對象應為Abacus公司，與國內旅行社並無直接關聯，原判決一方面認係Abacus公司使用上訴人之勞務，復稱是無礙國內旅行社之使用，據以認定為國內旅行社在國內使用云云，顯有判決理由矛盾之違法。⑻依系爭合約第15條及我國涉外民事法律適用法第6條第1項規定可知，系爭合約究為何種債之關係，應依新加坡法律為其準據，原判決率以臺灣法律認定上訴人提供之服務係「仲介」云云，顯有判決不適用法規與適用不當之違法等語。

㈣惟，行為時營業稅法第7條第2款規定所指「在國內提供而在國外使用之勞務」之營業稅率為零元，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解為「在國內」；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨。又該規定之立法意旨在鼓勵提供勞務取得外匯，然既已明文規定適用範圍限於「與外銷有關」或「在國內提供而在國外使用」之勞務，本件依原判決認定之事實，核與該等要件均有未合，自無適用之餘地。本件依上訴人與Abacus公司簽訂之系爭合約，上訴人有在中華民國境內提供行銷及經銷Abacus系統之服務予Abacus公司之義務；亦即協助與其簽訂Abacus設備及軟體租賃合約書之客戶（國內旅行社─使用之合約係經上述次經銷合約所約定之合約內容）使用Abacus航空網路系統，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會。故上訴人依系爭合約提供Abacus公司之勞務其提供地不僅在國內，且因其依合約所應提供服務之對象為國內使用Abacus系統之客戶，是其使用地亦在國內，並無上訴人所指使用地係在國外之情事。亦即Abacus公司為開拓Abacus網路訂位系統使用市場，與上訴人締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，依上訴人提出之交易流程說明圖，其具體流程雖係國內旅行社或旅客經由向上訴人租設之Abacus網路訂位系統設備，連結Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票；然依合約所載，Abacus公司所使用之上訴人勞務，乃在藉由上訴人於國內提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位之勞務，以達在國內行銷Abacus系統及提供Abacus公司服務之目的，原判決據以認定上訴人銷售Abacus公司之系爭勞務其提供地及使用地均在中華民國境內，尚非無據。

㈤行政自我拘束的前提，須該行政先例係屬合法，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵為重複錯誤的請求權。上訴人主張其自81年迄今長達十多年期間中，就銷售行為皆申報適用零稅率，被上訴人並無異議且依其申報核准適用，縱使屬實，僅係被上訴人未查悉錯誤而已，上訴人主張其長達十多年之申報行為已構成信賴表現，故其提供之系爭勞務亦應適用零稅率，自非可採。

㈥原判決業已明確論述其認定事實之依據及理由，與經驗法則、論理法則及證據法則無違，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨乃係對於原審認定事實及證據取捨之職權行使指摘其不當，並對業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬一己主觀之法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。

㈦至於財政部81年1月17日台財稅第800772044號函發文對象乃臺北市政府財政局，並非上訴人，此觀諸該函文意旨自明，尚難認財政部該函具直接對上訴人為處分之性質。且依其內容所載，核其性質亦僅係上級機關對下級機關針對個案請示所為之指導，為行政內部行為，要非行政處分。況依臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2月17日北市稽中北（甲）字第3559號函（見原審卷第53頁），亦僅以上述財政部函為說明依據，並未逕以該函為處分內容，而使之直接對外發生法律上效果，且文中語帶假設，更未明確為認定，是上訴人主張上述財政部81年1月17日函及臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2月17日函係屬行政處分云云，顯對該函性質認知有誤，且無視上述財政部函所載明零稅率之適用，係以查明該項勞務係在國內提供而在國外使用為前提，系爭勞務既經查明並非屬國內提供而國外使用，業如上述，自無零稅率之適用，故上訴人此部分之主張，亦無可採。

㈧綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至「travel supplier」之中譯究為「旅行代理人」或「旅行供應商」，與原判決事實之認定並無影響，併予敘明。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異