最高行政法院(含改制前行政法院) - 99年度判字第735號（營利事業所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第735號再審原告　榮利順建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　邱政茂訴訟代理人吳淑珍送達代收人　梁忠森上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國97年6月12日本院97年度判字第577號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審被告之代表人原為陳文宗，民國（下同）99年6月30日改由邱政茂擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。二、再審原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）33,877元，投資損失75,833,625元，全年所得額虧損63,308,808元。再審被告初查以其虛偽安排投資交易支付價款130,000,000元，依實質課稅原則，視同資金無息貸與他人，設算利息收入9,360,000元及以其投資大行化學工業股份有限公司（下稱大行公司）時該公司資產淨值總額與該公司股東會決議減資時資產淨值總額均為76,068,656元，核定投資損失為0元。再審原告不服，就利息收入及投資損失申請復查，獲准追減利息收入9,360,000元，投資損失部分仍維持原核定。再審原告就投資損失部分仍不服，循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院以94年度訴字第3013號判決（下稱前程序原審判決）駁回，並經本院以97年度判字第577號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審理由，提起本件再審之訴。三、再審原告起訴主張略以：㈠營利事業之會計事項固應依商業會計法等法規規定記載並產生財務報表，然辦理營利事業所得稅之申報及核課，應依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項後段規定之稅務法規產生之稅務報表予以課徵，而非依同條項前段之財務報表，故本案系爭投資損失應依查核準則第99條第1款至第3款規定認定為已實現，始為適法並符合行政程序法第4條規定與司法院釋字第566號解釋之租稅法律原則。原確定判決捨棄所得稅法第3條第1項及查核準則第2條第1項、第2條第2項後段之規定不用，而誤以查核準則第2條第2項前段規範營利事業會計事項之商業會計法等法規，據以推定系爭投資損失尚未實現，顯有適用法令錯誤之違法。㈡本件大行公司股票之成交價格，接近遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第3項所規定之時價，並經再審被告認定有付款事實，並非虛偽安排假買賣，是出賣人王榮昌等人方未遭再審被告課徵贈與稅，基此，再審原告以實際成交價格206元作為長期投資之成本，自符合查核準則第2條第1項、第2項、商業會計法第33條及第34條等規定，原確定判決認本件不得引用遺贈稅法乙節，顯有判決適用法規不當之違法。㈢辦理資產重估者應為被投資者，原確定判決理由六、㈡、⑶認投資者應辦理資產重估，顯有違誤；又原確定判決理由六、㈡、⑷推定再審原告在財務會計上並無任何損失，進而再推定稅務會計無投資損失，有違所得稅法第3條第1項、查核準則第2條第1項、第2項後段等規定。㈣系爭大行公司股票成本價格（再審原告取得之投資成本）為206元，低於該股票可辨認淨資產公平價值（時價為254.12元），應無原確定判決理由六所稱可增列「商譽」科目之情事，況依94年12月22日修訂之財務會計準則公報第5號第 58條規定，自95年1月1日起屬商譽科目不能再攤銷，且再審原告亦無出價取得之商譽。㈤依查核準則第99條第1款、第2款、第3款規定及財政部67年11月25日台財稅字第37835號函釋及本院56年判字第73號判例意旨，轉投資損失實現之要件，只要被投資事業之股東會決議，由原投資股東按持有股份比例依法辦理減資，則投資事業因被投資事業辦理減資所折減之出資額，即可以被投資事業股東會決議減資之基準所屬年度，認定為投資事業該年度之投資損失。㈥財政部就查核準則第99條第1款所定投資損失計算原則，曾頒布96年6月29日台財稅字第09604531560號函釋，其說明二「依營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定，投資損失應以實現者為限，其被投資之事業發生虧損而原出資額並未折減者，不予認定。上開投資損失之計算，屬被投資事業虧損而減資者。應以實際投資成本減除清算後實際分配金額計算之」部分，於本件應有適用：又本案投資損失並非藉大行公司增資、減資或清算方式列報，故無適用上開函釋說明三之餘地等語。求為判決廢棄前程序原審判決、原確定判決並撤銷訴願決定及原處分。四、再審被告則以：㈠再審原告係屬查核營利事業，應依查核準則之規定查核，原確定判決以投資資產之評價規範，首先應依查核準則第2條第2項之規定，遵守商業會計法之相關法規範，再適用所得稅法等，並無違背法令之情事，再審原告主張應適用遺贈稅法云云，顯有誤解。㈡再審原告於90年1月2日以130,000,000元之價格購入大行公司之股份630,000股，其投資時購入股份之對應價值，依大行公司89年12月31日申報之資產負債表上之資料計算，每股淨值為42.26元，再審原告以206.34元購入有違一般交易常態。另大行公司截至89年12月31日止之帳上淨值達76,068,656元，再審原告卻於90年1月2日以130,000,000元之價格購入該公司35％之股份，旋於半年後之90年6月20日，再由大行公司決議辦理減資，惟於上開期間，並無影響公司淨值之情事，因此在財務會計上，再審原告並無任何損失發生，亦屬確實。再審被告否准認列投資損失，並無不合，原確定判決並無適用法規錯誤之情形等語，資為抗辯。五、本院按：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤之再審理由。此觀本院62年判字第610號判例至明。㈡經查，前程序原審判決以：依查核準則第99條第1款、第3款之規定及財政部67年11月25日台財稅字第37835號函釋意旨可知，上揭查核準則及函釋所稱之投資損失應以已實現者為限，亦即指投資後被投資公司所發生之損失實現而言。若為投資前已發生之損失，既非投資者投資後並實際參與經營所發生之損失，即非此所謂之投資損失。再審原告於89年12月31日投資大行公司時，該公司累積虧損為105,879,370元，該項損失既為再審原告投資該公司前所發生，自非屬再審原告投資該公司後並實際參與該公司之經營所發生之損失，故再審原告投資大行公司後有無損失，自應以再審原告投資時該公司之淨值與投資日後該公司辦理減資時之淨值核算再審原告有無損失，因認再審被告以再審原告投資大行公司時，大行公司資產淨值總額與該公司股東會決議減資時資產淨值總額均為76,068,656元，核定再審原告此部分投資損失為0 元，並無不合等語資為論據，認定再審原告並無投資損失已實現而符合查核準則第99條第1款、第3款之規定及財政部67年11月25日台財稅字第37835號函釋意旨之情形。原確定判決亦已論明其認為前程序原審判決之認事用法並無違誤之理由及依據，至其理由六、㈡、⑶及六、㈡、⑷所載，僅為其不認同再審原告主張之論述方式而已，並無所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形。再審原告起訴意旨無非重述其在前程序業經主張而為原確定判決指駁綦詳、摒棄不採之陳詞，並執其個人對行為時所得稅法之主觀之歧異法律見解再為爭議，與所謂「適用法規顯有錯誤」尚屬有間，揆諸首揭本院判例意旨，尚難遽認有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤之再審事由，應予駁回。至再審原告陳稱依94年12月22日修訂之財務會計準則公報第5號第58條規定，自95年1月1日起屬商譽科目不能再攤銷，且再審原告亦無出價取得之商譽乙節，核與本件無關，縱原確定判決有所贅述，亦無礙判決結果。再，財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函釋之說明二，亦係就查核準則第99條第1款所定投資損失如何計算為釋示，與其之前所為函釋內容亦不牴觸，併予敘明。六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　月　　22　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　吳東都法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　月　　22　　日書記官　賀　瑞　鸞

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