最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第772號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第772號

上訴人

華友訊聯股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年10月9日臺北高等行政法院97年度訴字第733號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）93年11月、12月間進貨，取具虛設行號保強固有限公司（下稱保強固公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）1,678,000元，營業稅額83,900元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省中區國稅局查獲，通報被上訴人松山分局核定補徵營業稅額83,900元，並處罰鍰419,500元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年10月12日財北國稅法一字第0960254066號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰167,800元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴後仍不服而提起上訴。

二、上訴人在原審起訴主張：其從事語音活動業務，經上網查詢保強固公司之合法性後，始決定與保強固公司合作，確實由該公司提供媒體宣傳之勞務銷售，上訴人確係於93年間與保強固公司簽約，由保強固公司提供勞務，有合作契約書、拆帳金額明細、付款簽收單、統一發票及支票等可證。上訴人於本件交易過程中，實已善盡注意之責，詳加查核保強固公司之登記資料，惟保強固公司日後財政部臺灣省中區國稅局認定為虛設行號，實非上訴人於93年間所得知悉，故上訴人並無逃漏營業稅之故意過失，被上訴人又未能就上訴人是否未實際與保強固公司交易舉證，原處分課以上訴人補稅與罰鍰顯於法有違云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：保強固公司於93年6月至94年2月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，其進項來源鉅茂企業有限公司之主要營業項目為豬排買賣，供稱未銷貨予保強固公司等營業人，亦證保強固公司無進銷貨事實，上訴人自無可能與其交易，又上訴人提示之2紙付款支票，經查提兌人皆為蔡宏正，而保強固公司93年度綜合所得稅BAN給付清單並無蔡宏正之薪資扣繳資料，顯見蔡宏正並非保強固公司之員工，無法證明保強固公司係其實際交易對象，上訴人既未能提供新事證以實其說，上訴人空言不服，主張核不足採。本件上訴人於首揭期間進貨，取具虛設行號保強固公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額83,900元，有財政部臺灣省中區國稅局刑事案件告發書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，上訴人所為，構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額83,900元，並按所漏稅額83,900元處3倍罰鍰251,700元並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。查保強固公司93年6月5日設立，登記營業稅項目小五金批發、汽機車批發、電子材料、設備批發及未分類其他機械器具批發，於94年2月23日申請停業。保強固公司登記營業地址臺中市○○區○○里○○○○街13號1樓房屋房東何彩薇於94年9月2日，在財政部臺灣省中區國稅局接受調查時，陳稱渠不認識保強固公司負責人孫秀菊，亦不曾出租予該公司，該公司申請營業登記提供之房屋租賃合約書係屬偽造，渠所有臺中市○○區○○里○○○○街13號1樓房屋，於93年6月至94年2月係出租與訴外人賴文彬經營外籍新娘仲介及介紹貸款人向銀行辦理二胎貸款融資業務。訴外人賴文彬於94年9月19日，在財政部臺灣省中區國稅局接受調查時，陳稱其將上開房屋轉租保強固公司，係由富程聯合會計事務所（該事務所負責人賴詩枚涉嫌違反稅捐稽徵法，為法務部調查局南投縣調查站於94年8月24日以投法孝字第09464230102號刑事案件移送書以犯罪嫌疑人移送臺灣南投地方法院檢察署偵辦）員工林小姐介紹，保強固公司實際承租期間為3個月，其係與陳文進簽訂房屋租賃合約書，不曾見過該公司有進出貨，未將其所有00000000000電話轉供保強固公司使用。嗣經財政部臺灣省中區國稅局向中華電信股份有限公司查詢前揭電話係賴文彬之父親賴榮一君所有，非保強固公司所有，申裝地址為臺中市○○區○○里○○○○街23號之3，4樓，亦非保強固公司登記之臺中市○○區○○里○○○○街13號1樓營業地址，有財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書可徵。可知，保強固公司承租登記營業地址之房屋僅3個月，出租人賴文彬未見該公司有進出貨情形，保強固公司是否確於公司登記營業地址營業，已有可議之處。又以保強固公司93年度進項來源明細表及營業人進銷項交易對象彙加明細表分析，保強固公司進項來源取自其他虛設行號計有：鉅茂企業股份有限公司(冷凍條理食品批發)進項金額47,579,600元，百唐行銷股份有限公司(家電材料批發)進項金額16,618,983元(見本院卷第61-62頁)；取自擅自歇業他遷不明行號計有:明樣國際科技股份有限公司博愛營業所進項金額1,341,900元及894,600元；取自尚有違欠暫緩撤銷登記行號明樣國際科技股份有限公司447,300元；取自廢止(撤銷)登記行號計有茗仁實業有限公司41,374,098元等合計取得稅籍異常營業人開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100％。保強固公司93年度主要進項來源廠商鉅茂公司負責人葉益來於94年7月19日在財政部臺灣省中區國稅局接受調查時陳稱鉅茂公司設立登記，主要營業項目為豬排買賣，嗣因未標得臺中地方法院拍賣工廠，故未繼續營業，即請公司總監張鴻銘辦理註銷登記，後續營業情形毫不知情；93年度未銷貨予保強固公司等9家營業人，同年度亦未向鴻錦工程有限公司等4家營業人進貨。鉅茂公司負責人葉益來涉嫌違反稅捐稽徵法事件，業經財政部臺灣省中區國稅局於94年8月26日以中區國稅四字第0940040987號刑事案件告發書移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦在案。則保強固公司進貨來源均係不實，且與保強固公司提供與上訴人之語音資訊服務內容不相符合，自無從實際銷貨並提供語音資訊服務予上訴人。

㈡上訴人自承其係第一次與保強固公司交易，參以提供媒體宣傳勞務之性質屬承攬契約，承攬人之供給勞務具獨立性及專業性，是承攬人有無能力履約為契約當事人衡量是否締約之重要因素，定作人於締約前恆須調查承攬人前此承作宣傳廣告案情形藉以判斷承攬人宣傳廣告之能力乃業界交易常情。惟依本件交易過程觀之，上訴人實際接觸對象係紀姓業務員，而上訴人對紀姓業務員之真實姓名、職務名稱及工作內容毫無所悉，即上訴人代表人亦陳稱未向保強固公司查證是否確有紀姓業務員。而保強固公司並無紀姓業務員之員工，有被上訴人93年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，則其就金額逾1百萬元之交易，既未與締約之承攬人（即保強固公司）直接徵詢洽商，復未就紀姓業務員是否確為保強固公司之員工或合法代理人予以調查，以明交易對象之履約能力及相關事責，顯與常情相違，尚難認其已盡相當之注意義務。而保強固公司有代表人孫秀菊、員工張明文、孫金福及林秀妹薪資等4人，其中孫金福與林秀妹係夫妻關係，有保強固公司93年度綜合所得稅BAN給付清單可按，孫金福一人同時申報大展保全股份有限公司、永慶房屋仲介股份有限公司、柏固工程有限公司等多家公司之薪資收入，則以該公司之員工及薪資報酬情形觀之，尚難認有提供金額逾1百萬元之勞務服務與上訴人之能力。又上訴人用以支付保強固公司之票據係交給非保強固公司之員工紀姓業務員收受，由訴外人蔡宏正兌領，蔡宏正並非保強固公司之員工，與保強固公司無任何關係，均難認保強固公司係上訴人實際交易對象。再查本件付款簽收單，並無簽收日期，且支票並無抬頭，與付款簽收單所載：「貴公司貨款業經檢送抬頭劃線支票」付款條件不符，另支票到期日均在開立發票日期之後逾5個月以上，其付款流程不合一般經驗法則，均無足證明保強固公司為上訴人實際交易營業人。

㈢財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋之規範意旨僅用以矯正稽徵機關83年函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。按稅捐機關之函釋過去向認應由納稅義務人證明無漏稅事實。而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談。而上訴人與保強固公司間並無交易事實，已如前述，上訴人縱有進貨及支付貨款事實，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，政府實際上並未收到其支付之進項稅款，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋適用之餘地。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，上訴人與保強固公司交易自應善盡注意之義務，而上訴人未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，自有過失。是上訴人主張被上訴人對於事實調查未臻明確，應由被上訴人針對營業人無進貨事實負舉證責任。本件有財政部前開函釋之適用，免予處罰云云，尚非可採。

㈣從而，本件上訴人於93年11月、12月間進貨，取具虛設行號保強固公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額83,900元等情，堪以認定，被上訴人乃核定補徵營業稅額83,900元，於法尚無不合。

㈤另按，「五、虛報進項稅額者。…一、有進貨事實者:（三)取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰:其屬下列違章情事，減輕處罰如下:（三)漏稅額逾新臺幣十萬元至新臺幣二十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．五倍之罰鍰…」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件上訴人於首揭期間進貨未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號保強固公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實，業如前述，難謂無違章之故意，從而，被上訴人審酌上訴人違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額83,900元處以3倍之罰鍰計251,700元（計至百元止），既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰、違反比例原則等情事，自難謂為不法。

㈥綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分不利上訴人部分及訴願決定，為無理由等情，因而為上訴人敗訴之判決。

五、上訴意旨略謂：㈠保強固公司開立予上訴人之發票其項目內容為勞務提供而非商品、設備之銷售，故不論保強固公司於93年間進貨情形如何，與本件上訴人和保強固公司之交易實無關聯，原判決認定保強固公司無從實際銷貨並提供語音資訊服務予上訴人，有判決理由不備之違法。㈡原判決未調查保強固公司是否按期申報進銷項資料並就應納稅額繳納，屬應調查之證據而未予調查，亦有判決理由不備之違誤。㈢上訴人既透過相識之廠商介紹並有保強固公司之文件可資證明紀姓業務員係有權代理，則上訴人與保強固公司交易，並取得保強固公司所開立系爭發票申報進項，應已無過失可言。

㈣上訴人所聲請傳訊證人孫秀菊、蔡宏正與本件重要爭點有緊密之關聯性及必要性，其調查證據之結果亦足影響本件判決之結果，原判決卻僅以「核無必要」一語帶過絲毫未交待有何摒棄不採之理由，實有判決不備理由之違背法令之情事。㈤本件應有財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋之適用云云。

六、本院查：

㈠本件原判決係依上訴人所稱與其交易之人無法認定係保強固公司人員之交易過程、上訴人付款流程及方式不合常態、保強固公司開立發票年度之營業規模，暨保強固公司之進項來源均為虛設行號，且非經營語音資訊服務相關行業等證據，堪認保強固公司並非上訴人之實際交易對象等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足為有利於上訴人之認定，分別予以指駁甚明，核無與卷內證據不合，或違反論理法則或經驗法則情事。上訴意旨所為保強固公司開立予上訴人之發票其項目內容為勞務提供而非商品、設備之銷售，故不論保強固公司於93年間進貨情形如何，與本件上訴人和保強固公司之交易實無關聯；及保強固公司是否按期申報進銷項資料並就應納稅額繳納，屬應調查之證據而未予調查；及上訴人既透過相識之廠商介紹並有保強固公司之文件可資證明紀姓業務員係有權代理，則上訴人與保強固公司交易，並取得保強固公司所開立系爭發票申報進項，應已無過失可言云云之指摘，無非係就已經原審詳為論斷之事實認定及證據取捨之職權行使事項再為爭議，並無可採。

㈡財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令係謂：「......稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。......。」即本令釋所稱得免予補稅處罰者，須具備稽徵機關無法查明營業人確無向該開立發票之涉嫌虛設行號者進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納之要件。而本件原判決已認定上訴人確無向開立系爭發票之虛設行號保強固公司進貨情事，故本件自無從因上述財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令而得免予補稅處罰。是上訴意旨以本件應有前開財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函之適用云云，指摘原判決違法，自無足採。

㈢又按證據是否與待證事實有無關連？是否應予調查？如何取捨？乃屬原審職權；若原審依兩造所提證據及依其所調查事證結果，已足獲有心證，自不必再一一予以調查；原判決既已認定本件事證已明，上訴人聲請傳訊證人孫秀菊、蔡宏正，核無必要，是上訴人再主張其請求傳喚證人到場證述未獲准許，原判決卻未敘明不予准許之理由，實有判決不備理由云云，顯有誤解，尚難可採。

㈣綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異