最高行政法院(含改制前行政法院) - 99年度判字第829號（所得稅法） - 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第829號上訴人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年10月30日臺北高等行政法院96年度訴字第2570號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人係源德投資股份有限公司（下稱源德公司）負責人，即所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司於民國92年度給付國外營利事業亞洲拖普投資股份有限公司（Top Investment Inc.，下稱亞洲拖普公司）全球投資系統軟體（下稱系爭軟體）美金6萬5,000元、軟體訓練課程美金1萬 5,000元及顧問費用美金1萬元，合計新臺幣318萬5,000元，未依所得稅法第88條第1項第2款規定於給付時按給付額扣取百分之二十稅款新臺幣63萬7,000元，經被上訴人查獲，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款新臺幣63萬7,000元及補報扣繳憑單。上訴人未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人復依行為時所得稅法第114條第1項規定，按應扣未扣稅額新臺幣63萬7,000元處3倍罰鍰新臺幣191萬1,000元。上訴人不服，循序就關於購買系爭軟體美金6萬5,000元部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：源德公司與亞洲拖普公司於92年10月間簽訂之協議書（下稱系爭合約）記載，其可區分為軟體購買（即系爭軟體）及勞務購買（即軟體訓練課程及顧問服務）。亞洲拖普公司就系爭軟體未針對源德公司特別撰寫或修改，系爭軟體係屬未經客製化修改之標準化軟體，依財政部96年4月9日臺財稅字第09604520730號令釋（下稱財政部96年令），其銷售收入應按一般國際貿易認定，非所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，上訴人無扣繳義務，被上訴人就此部分之核定顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分關於購買系爭軟體美金6萬5,000元部分均撤銷。三、被上訴人則以：系爭軟體涉及高度專業性，依系爭合約記載，是專為上訴人量身訂作，且須經教育訓練方得使用，以發揮該軟體應有之效用，應屬「客製化」軟體，與財政部96年令之標準化軟體不同，該函釋並無適用餘地。又教育訓練為軟體成本之一部分，系爭軟體美金6萬5,000元部分不能與之分割觀察，故原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所得稅法第8條第11款規定，乃同條前10款以外之概括條款，凡納稅義務人在中華民國境內從事經濟活動取得之其他收益，均應可認屬其他收益範圍。本件之爭執，在於系爭軟體美金6 萬5,000元，是否屬財政部96年令所稱得視為商品之銷售。而電腦軟體是否屬標準化或客製化，不能單純依網頁畫面。又只要取得軟體密碼即可連線使用者，一般而言，係屬非客製化軟體。故是否屬客製化軟體，應以銷售量及購買之契約書內容予以決定。依上訴人所提系爭契約記載，源德公司給付共美金9萬元之代價，向亞洲拖普公司取得以下之組合（ package）：其一為價值美金6萬5,000元之系爭軟體，其二為價值美金1萬5,000元之在美國軟體訓練課程，其三為價值美金1萬元之軟體支援及諮詢費用。而自源德公司取得系爭軟體之同時，尚須使其員工接受價值高達美金1萬5,000元之軟體訓練課程以觀，系爭軟體顯不合於財政部96年令所稱「供一般使用者使用」之要件，且由源德公司取得系爭軟體同時，尚須給付價值高達美金1萬元之軟體支援及諮詢費用以觀，更可認系爭軟體亦應不合於上開函釋所稱「且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體」之要件，是被上訴人主張源德公司與亞洲拖普公司間所締結之契約不可單獨將系爭軟體之交易分割為商品之銷售，洵屬有據。況上訴人一再援用據以復查及訴願之德恭法律事務所之法律意見書亦認定：亞洲拖普公司出售全球投資系統軟體予源德公司，......亞洲拖普公司仍保有此項技術方法，與買賣之效果使財產權變易其主體之情形不同，自屬權利金，而非買賣之價金。（二）又系爭軟體涉及高度專業性，需經教育訓練後方得使用，以發揮該軟體應有之效用，即教育訓練費用成為該軟體成本之一部分，無法單獨分割。且其操作及使用均在中華民國境內，實屬在中華民國境內供他人使用所取得權利金之一種情形，又因其另有軟體支援與顧問費係屬提供勞務性質，因該軟體之操作及使用均在中華民國境內，應綜合認定係在中華民國境內取得之其他收益，屬中華民國來源所得，依所得稅法第88條及第89條規定，上訴人自負有扣繳義務。本件上訴人未依規定於給付時扣繳稅款，又未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，上訴人縱無故意，其應注意能注意竟疏未注意盡其義務，則被上訴人按應扣未扣稅款新臺幣63萬7,000元處3倍罰鍰新臺幣191萬1,000元，並無違誤。故原處分關於系爭美金6萬 5,000元部分，認事用法，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）扣繳稅款部分：１、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：.... ..六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。...... 九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。......十一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第8條第6款、第9款及第11款分別定有明文。又「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」復經本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議在案。查上述所得稅法第8條第6款所稱之權利金，係指將該款所規定之無體財產在中華民國境內以使用權作價投資或授權他人自行使用或提供第三人使用所取得之對價。而外國營利事業在中華民國境內提供綜合性服務，即其服務內容同時包含上述無體財產之使用及勞務之提供等多項所得稅法第8條所規範之典型經濟行為類型者，若其屬上述所得稅法第8條第9款所規定之經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之營業行為者，依上述本院決議，即應認此綜合性服務屬所得稅法第8條第9款規定之經濟行為類型，並據以認定是否屬中華民國來源所得。若非屬該款所規定之營業行為，則應劃分其所得類別，依同條各款規定分別認定是否屬中華民國來源所得。２、又按財政部96年令係謂：「外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體（shrink wrap soft-ware）、套裝軟體（packaged software）或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該使用者不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。......三、所稱標準化軟體，係相對於客製化軟體（customized software）而言，屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體。......所稱拆封授權軟體，指電腦軟體所有權人為對於一般使用者方便授權起見，單方面擬定授權之契約條款，並將此契約條款置於有形的媒介（如包裝盒）上，若使用者同意該授權條款，即拆封使用該電腦軟體。典型之拆封授權軟體無須經任何修改即可供一般大眾使用，屬於標準化軟體；所稱套裝軟體，指軟體業者為便於使用者使用該軟體，而採取大量、標準化、規格化之方式製造後，將軟體包裝成套出售。因此套裝軟體多為拆封授權軟體，而非客製化軟體。」查此令釋，乃財政部鑑於電腦軟體產業為滿足廣大消費者使用之需求，部分電腦軟體已採標準化、規格化及大量生產方式，而此種未經客製程序之標準化軟體，其經濟實質已近似軟體商品之銷售，故參照其他國家作法，將之視為商品銷售。３、經查：（1）系爭美金6萬5,000元乃上訴人為扣繳義務人之源德公司與在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業亞洲拖普公司訂立系爭契約，於92年度所支付共美金9萬元對價中關於系爭軟體部分。惟因上訴人取得系爭軟體之同時，尚須使其員工接受價值高達美金1萬5,000元之軟體訓練課程及給付價值高達美金1萬元之軟體支援及諮詢費用，可認系爭軟體不合於財政部96年令所稱供「一般使用者使用」之要件。又因系爭軟體涉及高度專業性，需經教育訓練後方得使用，故不得將系爭軟體單獨自系爭合約中分割等情，已經原判決論斷甚明。而此乃原審依調查系爭合約契約內容，並斟酌全辯論意旨所為之判斷，是此認定核與原判決所為「應以銷售量及購買的契約書內容等為判斷是否屬於標準化軟體之要件」之論述，並無矛盾。故上訴意旨以原判決先認應以銷售量及購買的契約書內容等，為判斷是否屬於標準化軟體之要件，後竟以是否有訓練課程及是否支付軟體支援及諮詢費用等，判斷是否屬於標準化軟體云云，指摘原判決有理由矛盾之違法，並無可採。又系爭合約係約定：「1、主體：拖普投資股份有限公司同意提供......股票分析軟體。2、約定與條件：（1）全部金額9萬美元整。（2）整套軟體包含.......。」等語，有系爭合約可按，足知，系爭合約乃一整套股票分析軟體之買賣，僅是其內容包含系爭軟體、軟體訓練課程及顧問費用等三部分，並有個別約定之價額。至依上訴人提出之亞洲拖普公司出具之證明書及其銷售之發票，雖得認系爭軟體尚有出售其他公司情事，然依上述系爭合約約定之形式、系爭合約尚包含高達1萬美元之軟體訓練課程暨尚須諮詢顧問之費用等節，足見系爭軟體實非供一般使用者使用，即其並非為滿足廣大消費者使用之需求，所為已採標準化、規格化及大量生產之電腦軟體。而此認定自不因系爭軟體尚有出售他人而受影響。且縱如上訴人所主張系爭軟體並無針對個別使用者撰寫或修改情事，依上開所述，亦不影響其非財政部96年令適用範圍之認定。故原判決認系爭軟體不得自系爭合約中分割予以單獨觀察其是否合於財政部96年令所稱得「視為商品銷售」，並進而認定系爭軟體與財政部96年令所稱得「視為商品銷售」之要件不合，即無違反經驗法則或論理法則情事。而上訴意旨以系爭軟體源德公司所以需派員受訓，及亞洲拖普公司提供技術支援等，係因系爭軟體使用之技術門檻較高，無損其為標準化軟體之性質；暨系爭軟體係一般之股票分析套裝軟體，且銷售於美洲及亞洲，非僅銷售予源德公司，即非針對個別客戶所設計之客製化軟體云云，指摘原判決之認定違反經驗法則，無非係就原審之證據取捨及事實認定之職權行使事項，再執其主觀之意見為爭議，並無可採。至原判決就亞洲拖普公司出具之聲明書及銷貨發票部分，雖疏未論斷，然因與判決結論無影響，仍應維持。（2）又依上開所述，系爭合約乃一整套股票分析軟體之買賣，並其內容包含系爭軟體、軟體訓練課程及顧問費用等三部分，則亞洲拖普公司因系爭契約所提供者，似屬包含著作權或秘密方法等無體財產之使用及勞務之提供等，則依上開所述，若其屬亞洲拖普公司之經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之營業行為者，則系爭美金6萬 5,000元部分即應屬所得稅法第8條第9款規定之所得類型。縱此綜合性服務，非屬所得稅法第8條第9款所規定經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之營業行為，須切割系爭軟體部分個別觀察，依原判決所認定，其亦屬所得稅法第8條第6款規定之權利金。而依原判決依法所為系爭合約事項之操作及使用係在中華民國境內之事實認定，並依上述本院決議及所得稅法第8條第6款規定，則系爭美金6萬5,000元部分，不論屬所得稅法第8條第9款或第6款規定之所得類型，均應認屬中華民國來源所得。是原判決將系爭合約綜合觀察，逕認系爭美金6萬5,000元部分屬同條第11款其他收益之論斷，雖未臻妥適，然其認屬中華民國來源所得之結論，則無不合。從而，原判決將訴願決定及原處分關於系爭軟體美金6萬5,000元部分之扣繳稅款予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。（二）罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴意旨就原判決關於罰鍰部分，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　月　　12　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　陳鴻斌法官　鄭忠仁法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　月　　13　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第829號

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