最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第922號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第922號

上訴人

建台水泥股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林慶雲律師

訴訟代理人

陳裕文律師

訴訟代理人

侯勝昌律師

被上訴人

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年12月16日高雄高等行政法院97年度訴字第752號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落高雄市○○區○○段1之1、3、4、4之1、4之2、6、7、8、8之2、9之3地號等10筆土地（下稱系爭土地），為特種工業區用地，原為上訴人工廠用地，前經被上訴人核准按工業用地特別稅率課徵地價稅，嗣被上訴人所屬左營分處（下稱左營分處）發現系爭土地之工廠登記證業於民國（下同）93年12月30日註銷在案，已不符土地稅法第18條第1項按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，乃自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。嗣被上訴人連同上訴○○○區○○段763、763之1等2筆土地，核課上訴人96年度之地價稅計新臺幣（下同）23,646,576元。上訴人就系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人所有系爭土地，雖於93年12月30日向高雄市政府為註銷「工廠登記證」申請，惟系爭土地仍屬工業用地，並無移作他途使用，依財政部58年台財稅發第02220號函、81年8月21日台財稅第810303719號函、69年6月13日台財稅第34700號函、87年1月22日台財稅第871925951號函及86年7月31日台財稅第860435241號函釋意旨，本件仍有土地稅法第18條優惠稅率規定之適用。又系爭土地地目仍屬「工業用地」，迄今並無移作其他用途使用，亦無法移作其他用途使用，故縱有註銷工廠登記證，仍符合土地稅法第18條規定，被上訴人持土地稅法施行細則第14條規定，以上訴人「工廠登記證」已註銷，無法適用土地稅法第18條優惠稅率規定云云，顯係持逾越母法規定之施行細則為行政處分，自難謂為適法有據。復參酌本院97年度判字第231號判決，依財政部相關函釋規定，如仍有堆放物品作倉庫使用，仍可適用優惠稅率，本件被上訴人並未實地勘查提出照片證明94年度當時土地並未堆置物品，被上訴人若要回復按一般用地稅率課徵，應舉證證明並無作工廠使用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於就系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅部分。

三、被上訴人則以：依土地稅法第18條、同法施行細則第13條及第14條規定，須符合目的事業主管機關核定規劃使用規定之工業用地及檢具相關證明文件，方得按特別稅率計徵地價稅。次依財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號及94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋可知，工廠登記證如經註銷，則不符合按工業用地特別稅率計徵地價稅之規定。本件系爭土地雖經劃定為「特定工業區」，原申請核准按工業用地特別稅率課徵地價稅（免稅地除外），已經上訴人申請註銷工廠登記證，而高雄市政府亦以93年12月30日高市府建一工字第0930103235號函核准註銷在案，上訴人之工廠登記證既已於93年12月註銷，則不符按工業用地特別稅率計徵地價稅之規定。左營分處以94年6月16日高市稽左地字第940014271號函，通知上訴人系爭土地不符合工業用地特別稅率課徵地價稅規定，應自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款規定可知，必須是土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。而土地稅法所稱工業用地，除該法於第10條第2項為立法定義外，同法施行細則第13條第1款復為：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」之細節性規定，核與母法規定意旨無違，亦應予以援用。㈡次依土地稅法施行細則第14條第2項、第3項規定可知，原按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用已逾1年，縱未變更其他使用，尚須該土地仍屬工業用地，且土地上工廠之工廠登記證未被註銷者，始得仍按特別稅率計徵地價稅。而參諸工廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13條）之規定，足認工廠登記證遭註銷者，其工廠用地核屬已未依原核定之規劃使用，故土地稅法施行細則第14條第3項規定，核屬執行土地稅法第18條規定之細節性規定，並未增加該條所無之限制，且與該條規定意旨相符，自得予以援用。另因依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項之規定可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，自仍須是於固定場所從事物品製造、加工者，始符合「工廠」之意涵。㈢經查，上訴人所有系爭土地之使用分區雖為特種工業區用地，但其工廠即上訴人高雄廠早於多年前即已停工，工廠登記證亦經上訴人申請於93年12月30日註銷在案。另系爭土地上於本年度實際上僅剩4棟建物，分別為水泥槽體、辦公室、停車車棚及放工具之倉庫，水泥槽早已空置，其餘之工廠機器設備均已經出售，其餘廠房則已經拆除等情，則據兩造分別陳述甚明，並有工廠基本資料在原處分卷足稽。依上開所述，可知系爭土地上之上訴人工廠不僅已停工多年，工廠廠房多數業已拆除，剩餘之水泥槽體係空置，倉庫亦無工廠所需之機器設備，所存放者僅係一般之工具，並其工廠登記證亦已自行申請於93年間經註銷在案，則其未按原目的事業主管機關核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明。至系爭土地上雖仍設有上訴人之辦公室及停車車棚，然辦公室及停車車棚性質上均非原核准工業或工廠使用之用途，亦非原目的事業主管機關核定規劃用途所直接使用。並其於工廠停工、工廠機器設備均已拆除後，更無因供工廠附屬使用，而應認屬供工廠使用之情。故於系爭土地上仍獨立存在之辦公室及停車車棚，亦難謂其符合前述適用工業用地須具備由事業按目的事業主管機關核定規劃用途或工廠所直接使用之要件。則依上述土地稅法第18條規定，系爭土地縱仍編定為特種工業區用地，亦不合該條按優惠稅率計徵地價稅規定。又土地稅法施行細則第14條第3項規定，並未增加法律所無之限制，於本件應予援用，已如上述。且本條項係就停工或停止使用逾1年之工業用地，為仍得繼續按特別稅率計徵地價稅之規定，屬有利於納稅義務人之規定。而系爭土地上之工廠，就96年度觀之，其停工核已逾1年，並其工廠登記證亦已於93年12月30日註銷在案，故依土地稅法施行細則第14條第3項規定，系爭土地亦不得繼續按特別稅率計徵地價稅。上訴人以土地稅法施行細則第14條第3項規定係增加法律所無之限制，進而指摘原處分違法云云，自無可採。㈣又依行為時土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第2項及同法施行細則第13條第1款規定，工業用地優惠稅率之適用，除須土地係屬工業用地外，尚須具備「由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用」或「直接供工廠使用」之要件。至上訴人所稱土地稅法第18條立法理由所稱：「對依法核定為工業區或工業用地範圍內土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之十五徵稅（現行法改為千分之十），不必再問是否直接供工業使用。」等語，核係針對非本件行為時之土地稅法第17條第1項：「工業用地，統按千分之十五計徵地價稅。但未按核定規劃使用者不適用之。」規定所為，而此規定核與本件行為時土地稅法第18條第1項已明文為「供左列事業『直接使用』之土地」之規範，有所不同。故上訴人執此立法理由於本件為爭執云云，並無可採。㈤再按財政部58年台財稅發第02220號函係謂：「．．．一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（編者註：現行平均地權條例改為千分之十）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（同前註）之地價稅。三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」可知，此令釋是以土地是否供事業直接使用，作為是否合於工業用地地價稅優惠稅率認定之要件。本件系爭土地上原供工廠使用或原核准規劃用途之廠房既多已拆除，水泥槽亦已空置，則殘存置放一般工具之倉庫及辦公室，自難再謂合於直接供工廠使用之要件，已如上述，故此函釋自難援之為有利於上訴人之認定。另財政部83年3月9日台財稅第830074252號函、69年6月13日台財稅第34700號函及86年7月31日台財稅第860435241號函分別謂：「汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅，．．．。」「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」「『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」查此3函釋，均表明土地欲適用工業用地優惠稅率，使用上須符合規定要件。本件系爭土地之「使用」並不符合土地稅法第18條規定要件，已如前述，故此3函釋亦無從援為有利於上訴人之認定。又財政部81年8月21日台財稅第810303719號函，則是針對出租之土地是否適用工業用地地價稅優惠稅率所為之釋示，系爭土地於本年度並無出租之情，故此函釋自與本件之爭議無涉，上訴人據之爭執，並無可採。再財政部87年1月22日台財稅第871925951號函則是表明取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後如使用情形符合土地稅法第18條規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。核均與本件爭執無涉，上訴人據以爭議，亦無從據之為有利於上訴人之認定。㈥綜上所述，上訴人之主張並無可採。系爭土地本年度之使用情形既與行為時土地稅法第18條工業用地地價稅優惠稅率之要件不合，故被上訴人對之按一般稅率課徵地價稅，即無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。上訴人提起訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分關於系爭土地部分，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘攻擊防禦方法，均與本件判決結果無影響，無逐一論述之必要。

五、本院查：㈠按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、．．．。」、「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」及「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「（第1項）土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．（第2項）核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：．．．二、停工或停止使用逾1年者。（第3項）前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」分別為土地稅法第10條第2項前段、第18條第1項第1款、第41條及同法施行細則第13條第1款、第14條所規定。㈡本件上訴人所有系爭土地為特種工業區用地，原為上訴人工廠用地，前經被上訴人核准按工業用地特別稅率課徵地價稅，嗣左營分處發現系爭土地之工廠登記證業於93年12月30日註銷在案，已不符土地稅法第18條第1項按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，乃自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。嗣被上訴人連同上訴○○○區○○段763、763之1等2筆土地，核課上訴人96年度之地價稅計23,646,576元。上訴人就系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅部分不服，乃循序提起行政訴訟。原判決關於系爭土地不符合土地稅法第18條第1項1款所規定特別稅率之法定要件，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。㈢上訴意旨猶以：原判決將土地稅法施行細則第14條規定，視為土地稅法第18條規定之要件補充，顯有以「子法之規範限制母法之適用」之違法；況依財政部81年8月21日台財稅第810303719號、69年6月13日台財稅第34700號及87年1月22日台財稅第871925951號函釋，凡依法核定之工業區或工業用地及政府核准工業或工廠使用範圍內之土地，縱工廠登記證註銷，如經查明其使用符合「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」者，無論自有自用或出租予興辦工業人使用，應援引實質課稅原則，准予適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅，而工廠登記證之審查，僅係方便行政機關認定課稅，工廠設立許可或工廠登記證縱經主管機關撤銷或註銷，非謂該工廠即無繼續工業使用，工廠登記證之存在，並非土地稅法第18條規定之適用前提，故原判決確有適用法則不當之違法云云。惟按土地稅法第18條第1項第1款及但書之規定，其立法目的在於鼓勵興辦工業，因此土地得按工業用地稅率課徵地價稅，應具備其為工業用地（依土地稅法第10條第2項明文定義，及同法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款規定觀之，工業用地，乃指依法作工業使用之土地，工業區土地乃其中之一，亦應依法作工業使用；若工業區土地並未依法作工業使用，當非立法意旨為獎勵工業而制定工業用地特別稅率之適用範圍）、供事業直接使用之土地、使用現況為供工業或工廠使用、按目的事業主管機關核定規劃使用等要件；並須依土地稅法第41條規定提出申請，並適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。再土地稅法第18條第1項但書已明文規定：「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」準此，要難以工業用地之使用類別，合於土地管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率，仍應以其土地是否按目的事業主管機關核定規劃使用為斷。是本件上訴人所有之系爭土地，其使用分區縱如上訴人所稱於96年間仍為特種工業區用地，然坐落於系爭土地上之上訴人高雄廠之工廠登記證於93年12月30日業經高雄市政府高市府建一工字第0930103235號函核准註銷在案，此為原審所確認之事實，是系爭土地縱未變更作其他用途使用，惟上訴人實際上已無法合法從事生產行為（除無工廠登記證外，復已實際停工逾1年），其用地即屬未按目的事業主管機關核定規劃使用，從而原適用土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅之原因即屬消滅。被上訴人據此事實，改按一般用地稅率課徵地價稅，於法自屬有據。本件上訴人所有系爭土地既有土地稅法第18條第1項第1款但書明文規定之情形，當無上訴人所指財政部上開函釋之適用，亦尚不得指摘原處分有何違反實質課稅原則。㈣綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異