最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第984號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第984號

上訴人

交通部基隆港務局

代表人

甲○○

訴訟代理人

洪瑞燦 律師

被上訴人

宜蘭縣政府地方稅務局

代表人

呂莉莉

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年12月31日臺北高等行政法院97年度訴字第2110號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所轄蘇澳港分局經管坐落於宜蘭縣蘇澳鎮○○段1地號等170筆土地（民國91年12月30日南正段86-24地號由同段86地號分割出來，成為172筆），係供蘇澳港碼頭作業用地，於73年間經被上訴人所轄羅東分局以所經管土地係供公共使用及供政府機關用地核定免徵田賦在案。嗣後，被上訴人所轄羅東分局依交通部94年11月8日交人字第0940059522號函謂上訴人屬性係交通部所轄非公司組織型態之事業機構，不符合土地稅減免規則第7條得免徵土地地價稅之規定，應分別補徵89年、90年161筆土地，91年165筆土地，92年、93年167筆土地及94年166筆土地之地價稅，爰以94年12月6日宜稅羅字第0940012584號函檢送89年至94年地價稅補徵差額繳款書及課稅明細表予上訴人，分別補徵地價稅89年26,528,336元、90年29,395,952元、91年28,796,661元、92年28,531,521元、93年16,822,306元及94年16,742,248元，共計146,817,024元。嗣被上訴人所轄羅東分局依財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函，以95年5月17日宜稅羅字第0950055167號函檢送更正後之89年至94年地價稅補徵繳款書及課稅明細表予上訴人，分別補徵地價稅89年72筆土地22,866,459元、90年72筆土地25,407,176元、91年76筆土地25,024,523元、92年76筆土地25,066,592元、93年76筆土地15,039,956元及94年75筆土地14,974,270元，合計128,594,976元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年4月10日宜稅法字第0960014808號復查決定書將補徵系爭土地89年至94年地價稅之原處分撤銷，重新核定地價稅89年22,092,627元、90年24,547,363元、91年24,424,551元、92年24,241,512元、93年14,544,908元、94年14,458,384元，共計124,309,345元。上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定，撤銷89年至91年地價稅之原處分，由被上訴人另為適法之處分。92年至94年地價稅部分，訴願駁回。嗣後被上訴人以97年3月6日宜稅法字第0970052315號復查決定書，重新核定補徵89至91年地價稅，金額分別為21,994,099元、24,437,887元及24,315,075元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被上訴人前以73年4月7日宜稅羅三字第08384號函准予減免碼頭等地之稅賦，乃屬授益處分，具有繼續性之效力，上開處分迄未撤銷、廢止或變更，系爭土地之使用狀況也無變化，故其仍屬有效之行政處分，被上訴人自應受其拘束，是被上訴人另行補徵系爭土地89至91年之地價稅，顯然不當。又系爭土地係作港灣、碼頭使用，與航空站、飛機場性質相符，應可適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以減免。且系爭土地係作為碼頭使用，任何航商作業人員或旅客都可依法進出港區，利用碼頭進出國境，故係屬土地稅減免規則第7條第1項第1款所稱之「供公共使用之土地」，依法應免徵地價稅。另依商港法規定，上訴人除應負責商港之港政管理外，並辦理港埠經營業務，設置港務警察，進行具有航政監理等公權力及公務性質之業務，故上訴人設立之目的與執行業務之性質，依法應屬行政機關，且亦有組織法及作用法作為依據，不能二分為行政機關使用或事業使用，本件應有土地稅減免規則第7條第1項第2款之適用，原處分及訴願決定將上訴人職權行使區分為行政機關及事業體，而對事業體部分所使用之土地課徵地價稅，顯有違誤等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：系爭土地所含都市土地及非都市土地皆為已規定地價土地且為港埠事業之用，其中非都市土地使用地類別編定為交通用地，非屬課徵田賦範圍，應課徵地價稅。且上訴人自56年7月1日起已改制為公有事業，91年行政院研考會更確認其屬性為行政機關兼具事業體，交通部亦稱上訴人為其所屬非公司組織型態之事業機構，縱上訴人設立當時之目的與執行業務性質係屬行政機關，惟上訴人所屬蘇澳港分局所經管土地若供事業使用之土地，已無土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之適用。況蘇澳港管制區內土地依法設置管制設施○○○區○道路及碼頭用地等土地，需經獲准進入港區之執行公務或事業相關之從業人員、車輛、機具才得自由通行，並非供公共使用之土地，亦無土地稅減免規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅之適用。又本件經被上訴人核課地價稅之土地，皆係上訴人出租或其供經營事業所使用之土地，與航空站、飛機場所使用性質不同，亦無土地稅減免規則第7條第1項第8款規定減免地價稅之適用。且供港埠使用之土地，縱為使用地類別為交通用地或使用分區為港埠用地，仍非公有土地免稅範疇等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)上訴人所轄蘇澳港分局所經管系爭土地含都市土地及非都市土地，皆為已規定地價土地且為港埠事業之用，並未從事農業用地，其中非都市土地使用地類別編定為交通用地，有上訴人蘇澳港務局經管都市或非都市土地清冊及土地建物查詢資料可稽，故系爭土地皆非屬課徵田賦範圍，除有減免事由外，即應課徵地價稅。被上訴人原就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，係依據當時所認定之事實適用法律後，予以免稅，事後發現該事實認定有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對上訴人補徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，故解釋上應認被上訴人所為之系爭補徵處分，實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅核定之意涵。是被上訴人依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭土地並不符合土地稅減免規則第7條第1項各款有關免稅規定，進而為本件補徵地價稅之處分，自屬有據。

(二)高雄高等行政法院96年度訴字第384號判決另案審理上訴人所經管坐落高雄地區之港埠用地地價稅事件，行文交通部查明上訴人之機關屬性，經交通部以96年10月3日交總字第0960050329號函覆略以：「……本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，可知上訴人本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。再查，被上訴人查得財政部之營業登記資料公示網站查詢檔、營利事業統一發證設立變更登記申請書、財政部臺灣省北區國稅局羅東稽徵所提供之94年及95年營業人進銷項交易對象彙加（銷項去路）明細表、基隆港務局93年度部分決算、上訴人91年度年鑑關於蘇澳港營運及港灣業務費率等資料，均證明上訴人有經營營利事業之事實。是縱認上訴人設立當時之目的與執行業務性質係屬行政機關，然今管理系爭土地之上訴人所轄蘇澳港分局為一營利事業，營業項目為港埠事業，至為明確。則依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款前段免徵地價稅規定之適用，至於其供事業使用之土地，依同條款但書規定，應依法課徵地價稅。財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋，略謂：「……說明二、據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」經核符合土地稅法及土地稅減免規則之意旨，被上訴人自得予以適用，就上訴人所經管屬於港埠事業所使用之土地補徵地價稅。

(三)又本件經被上訴人課徵地價稅之土地，係供碼頭使用，為上訴人供經營事業所使用之土地，非屬行政機關用地，依土地稅減免規則第7條第1項第8款但書規定，尚不得免徵地價稅。且我國現行之租稅法，係採租稅法律原則，稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，固須有法律依據，惟合於減免者，自亦須以法律有明文規定為限。系爭土地並不符合土地稅減免規則第7條第1項第8款有關免稅之規定，縱認系爭土地具交通用地之性質，亦無類推適用之餘地。況上訴人於蘇澳港碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入其所經管之管制區域內，是該管制區域內之土地，係在上訴人管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「公共使用」之意義不符，即無以適用同法第7條第1項第1款規定免徵地價稅。從而，被上訴人以系爭土地不符合土地稅減免規則有關免徵規定，對上訴人補徵89至91年地價稅，認事用法，洵無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

(一)按土地稅法第20條規定：「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。……八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」又國有財產法第4條規定：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公用使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。……」第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」由以上規定可知，國有土地除符合國有財產法第8條規定，或符合土地稅減免規則第7條第1項所列各款情形之一者外，否則仍不得免徵地價稅。故本件之爭執，即在於系爭土地是否為供事業使用之土地？以及是否為供公共使用之土地？如係供事業使用之土地，即不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款及第8款免稅之規定；如非供公共使用之土地，亦不符合土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅之規定。

(二)復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件系爭土地係供碼頭使用，為港埠用地，此為二造所不爭執。上訴人自56年7月1日起已改制為公有事業，91年行政院研考會更確認其屬性為行政機關兼具事業體，交通部亦稱上訴人為其所屬非公司組織型態之事業機構。是原審認：上訴人兼具行政機關與事業機構性質，本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質；再被上訴人查得財政部之營業登記資料公示網站查詢檔、營利事業統一發證設立變更登記申請書、財政部臺灣省北區國稅局羅東稽徵所提供之94年及95年營業人進銷項交易對象彙加（銷項去路）明細表、基隆港務局93年度部分決算、上訴人91年度年鑑關於蘇澳港營運及港灣業務費率等資料，均證明上訴人有經營營利事業之事實；系爭土地既為上訴人所經管屬於港埠事業所使用之土地，被上訴人自得予以補徵地價稅等情。經核與上開規定無違。又原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，亦無理由不備及矛盾之情事。上訴人主張其為行政機關，非屬事業機構，系爭土地非為事業使用之土地，依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款及第8款規定，應予免稅，以此指摘原判決適用法規不當及判決不備理由、理由矛盾云云，要不足採。

(三)又土地稅減免規則第4條規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」故如非「供公眾使用」，即不屬供公共使用之土地。原判決已敘明：上訴人於蘇澳港碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入其所經管之管制區域內，是該管制區域內之土地，係在上訴人管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「公共使用」之意義不符，即無以適用同法第7條第1項第1款規定免徵地價稅等語。經核於法亦無不合。上訴人主張系爭土地係作為碼頭使用，只要符合法令規定，任何航商作業人員或旅客都可依法進出港區，利用碼頭進出國境，其所謂管制係對公共有利，以此指摘原判決違法云云，亦不足採。蓋系爭土地既係經營港埠事業作為碼頭使用，必須符合法令規定，始得進出港區，性質上即與「供公眾使用而不限定特定人使用」有別。

(四)再系爭土地係上訴人供經營事業所使用之土地，與航空站、飛機場所使用性質亦不相同，原判決認無土地稅減免規則第7條第1項第8款規定減免地價稅之適用，於法亦無不合，亦無違反平等原則。被上訴人原就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，係依據當時所認定之事實適用法律後，予以免稅，事後發現該事實認定有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對上訴人補徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，故解釋上應認被上訴人所為之系爭補徵處分，實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅核定之意涵，是被上訴人為本件補徵地價稅之處分，自屬有據。上訴人以此指摘被上訴人依職權撤銷違法之免稅核定，有適用法令不當及判決不備理由之違誤，亦不足採。

(五)綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定、原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異