最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第1號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

王安實業股份有限公司

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年3月20日臺北高等行政法院96年度訴更一字第46號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人於民國82年間與地主簽約合建「中和第一關」12層大樓（下稱系爭建物，基地坐落：臺北縣中和市○○段芎蕉腳小段第293之7地號土地，面積870平方公尺），於85年2月17日取得建物使用執照，各層房屋面積總計6,686.21平方公尺。被上訴人將其中面積3,464.6平方公尺之建物，與地主交換基地406.56平方公尺，並開立總計3,577萬7,200元（含稅）之統一發票共25紙（下稱互易部分）。另被上訴人在無實際價金支付情形下，將系爭建物中之14戶房屋，以買賣名義辦理產權過戶登記予王華玉等人，並開立總計1,600萬5,000元（不含稅）之統一發票（下稱視為銷售部分）。案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲，移送臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，核定被上訴人應補徵營業稅226萬3,832元。被上訴人不服，循序提起行政救濟，經財政部89年8月22日臺財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。嗣臺北市稅捐稽徵處作成90年5月7日北市稽法乙字第8910299400號復查決定，將原核定補徵稅額更正為122萬9,280元（即互易部分補徵120萬7,078元、視為銷售部分補徵2萬2,202元）。被上訴人仍不服，並因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，被上訴人乃以財政部臺北市國稅局為對造，循序提起行政爭訟，遭原審判決駁回，被上訴人提起上訴，經本院96年度判字第234號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理。原審更為判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人對房地互易部分（補徵稅額120萬7,078元）不服，提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：（一）互易部分：被上訴人與地主訂有合建契約，屬互易性質，並非買賣，故無時價可言。且被上訴人於房地交換時，系爭建物尚未建成，亦未有時價可言。又被上訴人已開立發票金額計3,577萬7,200元（含稅），高於換得土地公告現值，亦高於換出房屋評定現值，並無逃漏稅捐。至被上訴人85年度營利事業所得稅結算申報之會計師簽證報告所載換出房屋成本8,720萬5,506元，係由於系爭房屋之樓地板面積計算錯誤所致，被上訴人因故未及更正，上訴人以該成本當成時價，殊不合理，且高於市場行情甚多，顯有違誤。（二）視為銷售部分：上訴人已承認原處分有誤而更正為0元等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：（一）互易部分：據被上訴人85年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告，被上訴人係採全部完工法認列本合建分屋之85年度收益，且該年度申報之營業收入均屬此一個案收入，被上訴人換出之房屋成本為8,720萬5,506元，是應以上開被上訴人換出之房屋成本核認為本件房地互易之時價，減除被上訴人已開立發票3,577萬7,200元，餘額5,142萬8,306元（含稅），應補徵稅額244萬8,967元【（51,428,306÷1.05）×5%】，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，本件互易部分原核定補徵營業稅120萬7,078元，仍予維持。（二）視為銷售部分：依本院96年度判字第234號判決廢棄理由，此部分原補徵營業稅2萬2,202元，容有未合，請予撤銷等語，資為抗辯，求為判決原補徵營業稅額超過120萬7,078元部分撤銷，及駁回被上訴人在原審其餘之訴。

四、原審撤銷訴願決定及原處分係以：（一）本件被上訴人係建設公司，與地主訂立合建分屋契約，約定由地主提供基地，由被上訴人負責興建，被上訴人將興建完成之房屋82戶之其中一半換出，換入地主所有基地應有部分約一半，核其性質係將建得房屋即貨物之所有權移轉地主，以取得基地之應有部分為代價，屬互易性質。依行為時營業稅法第14條第1項、第16條第1項及同法施行細則第18條規定，系爭合建分屋之銷售額應以被上訴人換出之房屋，或換入土地之時價，從高認定。（二）本件上訴人並不否認未查得「當地同時期銷售該項房屋或土地之市場價格」，而主張依被上訴人85年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師查核簽證報告第13頁第0504其他項下所載，被上訴人與地主換出之房屋成本（即為換入土地之成本）為8,720萬5,506元，復援引財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號函：「房屋之時價，應參酌下列資料認定之……㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。」為據。惟查，此項函釋係在原處分後作成，且如據此認定不利於納稅義務人時，依稅捐稽徵法第1條之1但書（原判決誤載為第2項）規定，於本件自無適用之餘地。況上訴人逕依帳載被上訴人與地主換出之房屋成本認定時價，未參酌其他資料，實有斷章取義之嫌。縱如學者黃茂榮所論述，從供應商立論，若以「成本」為基準比較之，可能較接近其所以協議以約定之比率互易的考量基礎等，惟查該「成本」亦須是真實的「成本」。依上訴人上開認定之結果，加上上訴人復認定本件房屋及土地價格比例為3:7，則系爭建物，其中1樓及12樓之房地時價高達每坪24萬元，2樓至11樓之房地時價亦高達每坪18萬元，然系爭合建房屋與土地之交換時點為84年間，即距今13年前，而系爭建物係坐落臺北縣中和市○○段芎蕉腳小段第293之7地號土地（門牌為中和市○○路881至891號各樓）之12層大樓，依臺北縣市10餘年來之房地行情觀之，上訴人所認定者顯非當時當地之市場價格。（三）本件上訴人既未確實查得合建分屋之時價，即應依財政部75年10月1日台財稅第7550122號函釋，以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定。本件換出之房屋評定價值為1,870萬4,900元，換入之土地公告現值為3,181萬3,916元，依上開財政部75年函釋，本件系爭銷售額，自應依其中較高者即換入之土地公告現值3,181萬3,916元認定，而本件被上訴人已開立統一發票之銷售額為含稅3,577萬7,200元，不含稅3,407萬3,524元，較諸上開換入之土地公告現值為高，自無短漏報銷售額情事。從而，原處分關於互易部分，其認事用法有如上之違誤；關於視為銷售部分，其違誤則如本院96年度判字第234號判決所指摘者，上訴人就此亦已為認諾之聲明，是原處分全部屬無可維持等語為其論據。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」行為時營業稅法第3條第1項、第32條第1項前段及同法施行細則第18條分別定有明文。查上述行為時營業稅法施行細則第18條乃針對如民法「互易」之契約型態，所為銷售價格應如何認定之細節性及技術性規定，核與行為時營業稅法規定意旨無違，故關於互易型態之營業行為，其銷售額之認定，自應援用之。又「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」為行為時營業稅法施行細則第25條所明定。另「......，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：（一）報章雜誌所載市場價格。（二）各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。（三）不動產鑑價公司鑑價資料。（編者註：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；自94年10月6日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。）（四）銀行貸款評定之房屋款價格。（五）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。（六）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。（八）法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。（九）依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。（十）時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」復經財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令及96年9月13日台財稅字第09604539250號令（下稱財政部96年令釋）釋示在案。查上述財政部96年令釋乃財政部本於中央主管機關地位，針對營業稅法所稱「時價」之不確定法律概念，所為統一解釋法令及協助下級機關認定事實之解釋性行政規則，且其亦未對納稅義務人創設新的規制內容，參諸司法院釋字第287號解釋，應認於法規生效日起即有其適用。又此令釋所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具有相當之客觀性及代表性，應得採酌而為房屋時價之認定。

（二）經查：本件被上訴人係建設公司，與地主訂立合建分屋契約，故系爭房屋中由被上訴人依合建分屋契約換出房屋及換入土地，性質上係屬互易一節，已經原審依調查證據之辯論結果認定甚明。則依上述行為時營業稅法第3條第1項、第32條第1項前段及同法施行細則第18條規定，被上訴人即負有按換出房屋或換入土地之時價，從高開立發票之義務。而財政部96年令釋關於如何認定「房屋時價」之釋示，雖於本件行為後始發布，依上開所述，於本件關於換出房屋時價之核認，應有其適用。又此令釋既是關於房屋時價認定方法之釋示，客觀上自無所謂有利或不利納稅義務人之情，故原判決援引稅捐稽徵法第1條之1規定，據此認定不利於納稅義務人，認該令釋於本件無適用餘地，已有未洽。又原判決雖稱上訴人「不否認未查得當地同時期銷售該項房屋或土地之市場價格」，然此所稱「未查得當地同時期銷售該項房屋或土地之市場價格」，究何所指，原判決並未表明！且依上述財政部96年令釋，關於房屋時價之認定，係應參酌所列舉之資料認定之，而非僅擇一為判斷，且上訴人之原審訴訟代理人於原審言詞辯論期日即表明其有查出「時價」，有該言詞辯論筆錄在原審卷可按。則原判決所稱上訴人「不否認未查得當地同時期銷售該項房屋或土地之市場價格」之「市場價格」，若是上述上訴人於原審訴訟代理人所稱之「時價」，則原判決此認定即有違反卷內證據之情。若此所稱「市場價格」是指其他或某一數值，則原判決未明確載明其項目及理由，亦有理由不備之違法。另上訴人係以被上訴人85年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告載明被上訴人換出之房屋成本為8,720萬5,506元，並以其屬財政部96年令釋所稱之「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」，而據以核認本件房地互易之時價一節，亦據原判決認定甚明。而「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」，僅是財政部96年令釋所列舉之一種參酌資料，上訴人未查明是否尚有其他參酌資料，逕依帳載資料認定換出房屋之時價，原判決認與該令釋不合，固非無見，惟此乃因此核算所得之價格是否適法之問題，尚不得因此即逕謂本件未能查得時價。且上訴人據以核算之帳載金額，依原審卷附之會計師查核報告，其查核說明業已明載「係與地主換出之房屋成本，經查與帳載相符」等語，足認其與系爭換出房屋並非毫無關連，縱因此計算而得之金額有與當地一般之房屋時價顯不相當情事，亦是此數據之內容為何，應否全額均認屬換出房屋成本之問題。且縱此數據不應採取，如上所述，財政部96年令釋所臚列認定房屋時價應參酌之資料，非僅「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」，則原審未查明本件是否尚有其他合於認定時價之參酌資料，即以上述帳載不得據以認定營業稅之銷售額及依臺北縣市10餘年來之房地行情上訴人所認定者顯非當時當地之市場價格等節，逕認本件未能查得合建分屋之時價，應依財政部75年10月1日台財稅第7550122號函，按房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定云云，亦有理由不備及不適用法規之違法。

（三）綜上所述，原判決有如上所述不適用法規及理由不備之違法，並其違法又與判決結論有影響，故上訴意旨據以指摘原判決關於撤銷房地互易部分違法，求為廢棄，即有理由。又因原判決上述違法部分之事實尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決，故將原判決關於撤銷房地互易之補徵稅額120萬7,078元部分廢棄，發回原審法院另為適法之判決。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異