臺北高等行政法院判決

99年12月9日辯論終結

原告

王安實業股份有限公司

代表人

王文正

訴訟代理人

劉邦川 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

訴訟代理人

史越生

　　　　　　張琦

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年5 月1日台財訴字第0900045768號（案號：第09003003號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院92年度訴字第2959號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第234 號判決發回更審，經本院96年度訴更一字第46號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1 號判決將原判決部分廢棄，發回本院審理。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠緣原告於民國82年間與地主簽約合建「中和第一關」12 層大樓（下稱系爭建物，基地坐落：台北縣中和市○○段○○○○段第293 之7 地號土地，面積870 平方公尺），共計82戶，系爭建物於85年2 月17日取得建物使用執照，各層面積總計6,686.21平方公尺（騎樓167.16平方公尺及其他6,519.05平方公尺），原告並將其中面積3,464.6 平方公尺（嗣於本院第1 次更審時，經被告重新計算結果為3,475.9 平分公尺，詳後述）之建物，與地主交換基地406.56平方公尺：1.互易部分：原告於房地交換時，將其中面積3,464.6 平方公尺之建物，分配予地主。原告則自84年3 月1 日房地交換時起，按每坪新台幣（下同）30,000元（含稅）（即每平方公尺9,075 元），開立總計35,777,200元（含稅）之統一發票共25紙予地主，並據以申報並繳納營業稅。

2.視為銷售部分：另原告在無實際價金支付情形下，將系爭建物其中14戶房屋，以買賣名義辦理產權過戶登記予王華玉等人，並開立總計16,005,000元（不含稅）之統一發票，並據以申報並繳納營業稅。

㈡案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲，於86年6 月13日以（86）電字第1495號函檢送帳冊憑證移送台北市稅捐稽徵處（下稱北市稅稽處）審理違章成立，乃核定合計補徵營業稅2,263,832 元：

1.互易部分：短漏開統一發票並漏報銷售額，金額39,233,502元（不含稅），應補稅額1,961,975 元；

2.視為銷售部分：短漏開統一發票並漏報銷售額，金額計6,043,145 元（不含稅），應補稅額302,157 元。

㈢原告不服，申請復查，經北市稅稽處88年8 月24日北市稽法乙字第8814273900號復查決定書駁回；原告仍不服，提起訴願，案經財政部89年8 月22日台財訴字第0891356357號訴願決定撤銷上開復查決定。

㈣嗣北市稅稽處以90年5月7日北市稽法乙字第8910299400號復查決定（下稱原處分），將原核定補徵稅額更正為1.互易部分：應補稅額1,207,078 元；2.視為銷售部分：應補稅額22,202元。合計1,229,280 元。

㈤原告不服，復向財政部提起訴願，經92年5 月1 日台財訴字第0900045768號訴願決定（下稱訴願決定）駁回；提起行政訴訟，經本院94年6 月23日92年度訴字第2959號判決駁回；提起上訴，經最高行政法院96年2 月8 日96年度判字第234號判決廢棄原判決後，發回本院以96年度訴更一字第46號更為審理，訴訟中被告答辯將原核定補徵稅額更正為1.互易部分：應補稅額1,207,078 元；2.視為銷售部分：應補稅額0元。合計1,207,078 元。本院判決訴願決定及原處分均撤銷。被告不服，復提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第1 號判決將原判決關於撤銷房地互易之補徵稅額1,207,078元及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院審理。

二、本件原告主張：

㈠訴之聲明：

⒈原處分及訴願決定關於房地互易之補徵稅額1,207,078 元撤銷。

⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。

㈡按行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第18條規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務時，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」而關於建設公司與地主合建分屋，其銷售額之計算及憑證之開立，財政部75年10月1 日台財稅第7550122 號函復規定：「說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加5 ％營業稅。」。本件係合建分屋案件，原告已依前述規定開立發票金額計：35,777,200元（含稅），該等金額亦均高於系爭換出房屋之評定價值或土地之公告現值，並未逃漏或短繳營業稅而被告並未依前揭規定確實查得房屋或土地之時價（依同法施行細則第25條規定，應指該項土地或房屋當地同時期市場銷售價格），且本案合建分屋，性質上係「互易契約」，應屬上述行為時營業稅法施行細則第18條規範範圍，而與行為時營業稅法第17條及第43條第2 項規定無涉。原處分卻仍援引與本案無關之第17條及第43條第2 項規定，調整補徵原告營業稅，殊欠法據，合先陳明。

㈢被告在歷審行政救濟程序中，選擇性的採用而棄對原告有利之數據於不顧，顯違反行政程序法第8 條、第9 條規定及財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令、96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令意旨，更違反公平、公正之行政行為基本原則，茲分述如下：

⒈所謂時價，依營業稅法第25條規定，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格，且依財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令、財政部96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令之意旨，時價應參酌下列資料認定之：（一）報章雜誌所載市場價格。（二）各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。（三）不動產鑑價公司鑑價資料。（編者註：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；自94年10月6日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。）（四）銀行貸款評定之房屋款價格。（五）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。（六）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。

（八）法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。（九）依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。（十）時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價等資料多達十項。

⒉參酌歷審卷附之資料當地同時期銷售成屋廣告均在10萬上下（鈞院卷第167 頁證一），至多亦不超過13、4 萬。有相關單據附卷可稽，亦有法院拍賣廣告指稱每坪不及10萬（鈞院卷第177 頁證二）。被告均未予酌採。縱如被告引據之台灣地區不動產成交行情公報第七期（鈞院卷第183 頁證三）所載，其成交價格均有不同，與原告鄰近位置（651-699 號）除一樓外所列單價各為10.57 萬、9.51萬、10.04 萬、9.51萬、10.04 萬、9.51萬、10.57萬、9.51萬，足見2 樓以上均在9.51～10.57 萬元之間。鄰近捷運景安站（中正路200 ～299 號）單價亦未有18萬以上者。

⒊被告另引據所謂「不動產流通中心－Home Advisor」網站所下載之成交行情資料（鈞院卷第187 頁證四）。其鄰近交易行情，其本建案位置（851 ～899 號）單價為13.92 萬，（701 ～749 號）單價為13.52 萬，被告非但不採反而核定1 樓及12樓每坪為24.4813 萬元，2 樓至11 樓每坪為18.01 萬元，而此18.01 萬依行情公報為252-300號是鄰近捷運站住商區與本案879 ～891 號鄰三處加油站及工業區對面有天壤之別，有都市計劃圖足稽（鈞院卷第193 頁證五），更有甚者，本建案之883 號1樓 買賣成交價每坪值15.3萬元，有契約書及付款資金流程足證（鈞院卷第197 頁證六）何來24.4813 萬元，被告避而不提，顯有不憑證據而為任意推測臆斷之違法。

⒋茲就被告指述原告提呈之4 種當地同時期銷售房屋之「時價」不足參採乙節，分別駁斥如下：

⑴「台灣地區不動產成交行情公報」第七期所載房地成交價格，雖其中屋齡較久，但與新屋間亦僅折舊而有折價情事，但仍有參採價值，豈可指為無參採價值，縱如被告所陳應以屋齡作為比較，則同一公報中新屋（屋齡8個月）亦有13.01 萬（中正路251-299 號）、15.93 萬（中正路天下為公Bl棟），屋齡2 個月）者，被告亦未列為參酌，更何況系爭建案，位處高架橋下鄰3 處加油站及工業區對面（見鈞院卷第207 頁附件三），其價位遠低於巷內花園中庭大樓價位甚多，被告偏採價高不同性質者參酌，顯不利於原告，與行政程序法第9 條規定顯有未合。

⑵「不動產流通中心-HomeAdvisor」網站下載成交行情資料，被告仍以屋齡逾10年，不足參採，如前所述，實有偏頗。退步言，被告認為屋齡新者始有參採價值，則同一資料中屋齡1.3 年～1.6 年亦有14.58 萬（中正路251-299 號、751 巷3 弄2-50號）、13.08 萬（中正路251-299 號）、13.52 萬（中正路701-740 號）者，被告亦不予參酌，被告偏執採認，彰彰明甚。

⑶鄰近海報廣告之平均成交行情，足以顯示建商推出建案之交易行情，如景氣不好，尚有折價空間，豈能以非實際交易價格，而無參採價值。

⑷法院拍賣廣告為法院拍賣點交之底價，當年之時機通常為底價拍定，如未拍定則仍有折價再付減價3 次（每次少20﹪的拍賣之空間，豈能指為非法院拍定公有房屋之價格，而非時價參酌資料。

⒌被告自行向銀行調取房屋貸款資料認定房屋平均每平方公尺單價41,062元，若依此金額則每坪房屋市價則高達452,473 元，顯與其餘數據差異過大，顯不足採。被告99 年向銀行追查85年系爭工地之貸款明細，經被告所列6 戶，全為銷售戶，與本案地主戶無涉，被告以與本案無關、他人銷售之銀行評定時價當本案合建地主戶之時價作為課稅依據，實相當不合法也不合理，銀行評定一戶房屋價格之高低，除房屋本身條件、環境、位置、視野、樓層、裝潢、空調……等，最重要是貸款人之身份、收入、償還能力及其它財產評估……等，為銀行評定該戶房屋價值高低最重要之因素，故同一棟房子，房屋貸款時價高低差距很大。次查此6 戶，885 號12樓根據被告所提附件，本戶房屋時價每坪167,900 元，上列銀行亦經力霸房屋、住商不動產、信義房屋評估此12樓每坪單價介於165,000 元至170,000 元間（見鈞院卷第175 頁附件一），查此戶房子除屋頂加蓋外，內部又全部更改豪華裝潢（見鈞院卷第177 頁附件二），經銀行評估僅上列單價，實際一般時價會是更低，即絕不會有被告課稅12樓每坪單價為24.4813萬元之譜。

㈣按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定及改制前行政法院39年判字第2 號判例、75年度判字第681 號判決、78年度判字第391 號判決之意旨，稅捐稽徵機關應有具體事實及舉證，証明納稅義務人有「售價漏報」、「售價顯不合理」及「售價顯箸偏低」等違章情事存在，否則僅以臆測之詞，而援引稅法課義務人應負擔稅捐之行政處分，即屬違法，其處分依法應予撤銷：

⒈被告核定原告興建系爭房屋總樓地板面積6,856 平方公尺、分配地主之房屋面積3,464.6 平方公尺，故地主分配房屋面積比例（即原告換出房屋比例）為50.53%（與合建合約書所載比例1 ：1 相當），若依營利事業所得稅查核準則第51 條 之1 「建坪比例法」計算換出房屋建造成本，依原告85年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師查核簽證報告第13頁：「期初在建216,264,301 元＋本期在建〔淨額〕31,264,316元）×50.53%＝125,076,210 元，故換出房屋建造成本為125,076,210 元」，即足以證明本件會計師簽證報告所載87,205,506元顯非換出房屋之建造成本，被告第二次復查即已捨棄，而被告本次答辯提出說明換出房屋建造成本為125,076,210 元，而非87,205,506元，足見會計師簽證報告顯有錯誤而不足採據，被告無法查得實際交易價格，卻仍主張以該錯誤之數據為課稅基礎。其有不憑證據而在任意推測臆斷之違法，彰彰明甚。

⒉本件最高行政法院固認為財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號函及96年9 月13日台財稅字第09604539250 號函應得採酌為本件房屋時價之認定。但被告所引據原告85年度營利事業所得稅結算申報及會計師處證報告之房屋成本為87,205,506元，並以其屬財政部96 年 令釋所稱之「出售房屋帳截未折減餘額估算之售價」，而據以自行推算核認本件房地互易之時價乙節，業經財政部台財訴0891356357號函撤銷後，被告亦自行捨棄不用，而無依據任意重新推估臆斷房地時價。且嗣鈞院96年度訴更一字第46號判決更查明亦認為不可採。本次被告答辯亦自證該簽證報告之錯誤，其不足採據，業已彰彰明甚。是被告並未查得明確可採之「時價」。是最高行政法院本次發回更審所指依前揭財政部函釋是否尚有其他合於認定時價之參酌資料。理應由被告依前揭財政部函釋查明認定。如無其他得查得之「時價」資料，原處分即無從維持。

㈤原告依行為時有效之法律及財政部頒布函令繳清稅款，自應有信賴保護原則之適用，被告自不得違背當時有效之法令，變更已核定並收取之稅款，乃為補徵稅款之行政處分。況且本件系爭補徵營業稅之課稅處分並無查得實際之交易價格，而以推估方式核定系爭建案僅房屋部分每坪73,444元，案經財政部訴願決定撤銷後，被告擅自重行核定系爭房地1 樓及12樓房地每坪244,813 元，2 樓至11樓則每坪180,100 元，案經最高行政法院撤銷發回、鈞院96年度訴更一字第46號撤銷原處分在案。足以證明被告一再變更具核定依據及核定內容。致原告無所適從，違反行政行為之明確性及誠實信用原則，更有違司法院釋字第589 號解釋所闡釋之信賴條獲原則。

三、被告則以：

㈠訴之聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈡本件之爭點為：

⒈原告85年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師查核簽證報告第13頁第0504其他項下所載，原告與地主換出之房屋成本87,205,506元，是否得為行為時營業稅法施行細則第18條規定之「時價」？

⒉本件是否另查得財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令及96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令釋所列之「時價」？

㈢按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人銷售貨務或勞務，……應就銷售額，……計算其銷項稅額……」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外所收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「本法第3 條第1 項……所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換或換入貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入之時價，從高認定。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為行為時營業稅法第3 條第1 項、第14條第1 項、第16條第1 項及同法施行細則第5 條、第18條、第25條所明定。次按「……，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：（一）報章雜誌所載市場價格。（二）各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。（三）不動產鑑價公司鑑價資料。（編者註：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；自94年10月6 日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。）（四）銀行貸款評定之房屋款價格。

（五）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。（六）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。（八）法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。（九）依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。（十）時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」為財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令所明示。

㈣按「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」、「當事人之一方，約定移轉前條所定之財產權，並應交付金錢者，其金錢部分，準用關於買賣價金之規定。」為民法第398 條及第399 條所規定，係規範互易及互易財產權價值不相當時找補之情形。查合建分屋，由業主出資興建房屋與地主交換土地，新建之房屋及地主之土地皆無實際之交易價格，是以營業稅法施行細則第18條特別規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入之貨物之時價，從高認定。」，故合建分屋案件，營業人開立發票之銷售額，應以查明認定之房屋或土地之時價，從高認定其銷售額，合先敘明。

㈤本件原告與地主合建分屋分配的方式，依合建分屋契約（鈞院卷第31頁），係就新建房屋「以建築師向工務局申照通過之坪數甲（地主）、乙（原告）雙方分得二分之一。」（合建分屋契約第三點），即係按建坪數計算應分配數，地主所分配之房屋若超過或不足應分配之建坪數，地主即應找補金額，以補足差額或收回差額，另依合建分屋契約第六點規定，地主因拆除舊屋無處可住，由業主（即原告）補貼地主每月租金8,000 元，按互易之規定，地主少分配或多分配應找補予業主（即原告）之金額，地主於分屋前每月接受補貼之金額，皆屬互易條件之一。

㈥按最高行政法院判決撤銷意旨，行為時營業稅法施行細則第18條乃針對如民法「互易」之契約型態，所為銷售價格應如何認定之細節性及技術性規定，核與行為時營業稅法規定意旨無違，故關於互易型態之營業行為，其銷售額之認定，自應援用之。本件原告與地主「房地互易」時價之認定，因房地互易實際上並無銷售行為，自無「銷售價格」憑以認定「時價」，則依前揭財政部令釋規定，應以查得「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。」意旨認定之〔註：依會計學原理有關固定資產評價規定，房屋按取得時所支付之「成本」（指達可使用狀態所支付之所有代價，若為買賣取得即為購入成本，若為自建取得即係建造成本）為入帳基礎，並依房屋之耐用年限按年攤提「折舊」，故房屋之帳面價值（成本－折舊）逐年遞減。因此財政部令釋所稱「房屋帳載未折減餘額」，即該房屋之「成本」減除已提列「折舊」之帳面價值而言。至於本件原告85年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師查核簽證報告所載之換出之房屋成本87,205,506元，因系爭建案於85年取得使用執照（鈞院卷第145 頁附件4），因此被告以換出房屋成本為時價之依據，無須減除折舊，故換出房屋成本即帳載未折減餘額。〕。準此，被告原核定依據原告85年度營利事業所得稅會計師簽證報告（附件1）中載明，原告係採全部完工法認列本件合建分屋之85年度收益，且該年度所申報之營業收入均屬此一個案收入，依原告85年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師查核簽證報告第13頁第0504其他項下所載（鈞院卷第101 頁附件1 ），原告換出之房屋成本為87,205,506元為時價之依據，與前揭財政部令釋規定尚無不合。

㈦次按「各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則，所稱實際成本，……其自行製造或建造者，指自行製造或建造，以至適於營業上使用或出售所發生之直接成本及應分攤之間接費用。」為商業會計法第41條所規定。準此：┌─────────────────┬─────────┐│地主少分配，業主應補貼地主者 │屬製造成本之加項 │├─────────────────┼─────────┤│地主多分配，應補貼業主者 │屬製造成本之減項 │├─────────────────┼─────────┤│業主於建造期間補貼地主之每月租金 │屬製造成本之加項 │├─────────────────┼─────────┤│業主補貼地主營業稅支出 │屬製造成本之加項 │└─────────────────┴─────────┘就前項表格所列明者，方符合前述商業會計法之規定。系爭房地互易之漏報銷售額，臺北市稅捐稽徵處原核定及重核復查決定認定之房屋時價分別為76,972,377元及61,125,843元，計算方式如附表。依商業會計法第41條所規定，故原核定階段之房屋時價，按原告與地主換出之房地成本87,205,506元，減除原告為地主支付之營業稅及補償地主租金餘額計算，應屬有誤。

㈧退而言之，依商業會計法第41條規定、行為時營業稅法第16條所規定「銷售額之計算」，及依所得稅法第21條授權制定稅務機關管理營利事業會計憑證辦法第1 條為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄規定翔實記載，並參酌營利事業所得稅查核準則第51條之1 規定：「營建業已興建完成但未出售或已轉供自用之房地，得依工程分別依收入法、建坪比例法或評定現值法擇一適用，分攤其房地成本，……。前項所稱……建坪比例法，係指營建業建屋出售，其銷貨成本係按出售及待售房屋坪數占房屋總坪數比例攤計成本之方法。……」。本件被告核定原告興建系爭房屋總樓地板面積6,856 平方公尺（參鈞院96年度訴更一字第46號判決頁25第1 行）、分配地主之房屋面積3,464.6 平方公尺（參最高行政法院99年度判字第1號判決頁1 第18行），故地主分配房屋面積比例（即原告換出房屋比例）為50.53 ﹪【（3,464.6 ÷6,856 ）與合建合約書所載比例1 ：1 相當（鈞院卷第111 頁附件2 ）】，依前開營利事業所得稅查核準則第51條之1 「建坪比例法」計算換出房屋建造成本，應以原告85年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師查核簽證報告第13頁（期初在建216,264,301 元＋本期在建【淨額】31,264,316元）×50.53 ﹪＝125,076,210 元（鈞院卷第101 頁附件1 ），故正確之換出房屋成本應為125,076,210 元，金額較原核定「時價」87,205,506元為大，將更不利於原告。

㈨原告99年8 月27日提呈之4 種當地同時期銷售房屋之「時價」參酌資料，是否符合財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令規定之時價？分述如下：

⒈「台灣地區不動產成交行情公報」第七期所載房地成交價格（鈞院卷第119 頁附件3 ）：原告引據之12戶交易價格，其中9 戶屋齡逾10年、1 戶屋齡接近10年，與本件系爭建案係於85年間核發使用執照之全新房屋比較，上開10戶房價似無參採價值。其餘2 戶「地址：中正路839 巷002-050 號」平均每坪成交單價174,650 元【（177,800＋171,500 ）/2】，符合前揭財政部令釋之「報章雜誌所載市場價格」之時價參酌資料。

⒉「不動產流通中心-Home Advisor 」網站下載成交行情資料（鈞院卷第123 頁附件4 ）：原告引據之5 戶交易價格，其中4 戶屋齡逾10年，與本件系爭建案係於85年間核發使用執照之全新房屋比較，上開4 戶房價似無參採價值。餘1 戶「地址：臺北縣中和中正路751 巷3 弄2- 50 號」每坪成交單價145,800 元，符合前揭財政部令釋之「報章雜誌所載市場價格」之時價參酌資料。

⒊鄰近建案銷售海報廣告平均成交行情：此價格並非實際成交價格，不符合前揭財政部令釋之時價參酌資料。

⒋鄰近房屋法院拍賣廣告資料平均成交行情：此價格非法院拍定公有房屋之價格，不符合前揭財政部令釋之時價參酌資料。

㈩依前揭財政部令：（九）依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價之規定。前開「報章雜誌所載市場價格」每坪單價174,650 元及145,800 元，因係房屋與土地合計之每坪單價，則依北機組提供原告與侯棟樑君及邱清通君簽訂之「預售房屋合約書」所載之房地價格，計算出系爭建案房屋及土地價格比例為3 比7 ，換算每平方公尺之房屋時價為15,877元及13,255元（計算式詳附表一及二）。另依前揭財政部令：（十）時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價之規定。上述原告主張時價經認定符合財政部令規定之房屋時價每平方公尺為15,877 元 及13,255元，及被告前已查得系爭建案中6 戶房地，85年間向銀行申請房屋貸款經銀行評定之土地、房屋款價格分別如下：┌────────┬───────┬───────┬────────┐│建物地址 │土地評估單價 │房屋評估單價 │附件編號（鈞院卷││ │（每平方公尺）│（每平方公尺）│第125-135頁） │├────────┼───────┼───────┼────────┤│中正路879號10樓 │ 110,000 │ 38,500 │附件5 │├────────┼───────┼───────┼────────┤│中正路879號12樓 │ 330,000 │ 41,580 │附件6 │├────────┼───────┼───────┼────────┤│中正路885號9樓 │ 300,000 │ 41,580 │附件7 │├────────┼───────┼───────┼────────┤│中正路881號12樓 │ 327,000 │ 41,580 │附件8 │├────────┼───────┼───────┼────────┤│中正路885號4樓 │ 276,000 │ 41,580 │附件9 │├────────┼───────┼───────┼────────┤│中正路885號12樓 │ 136,125 │ 41,552 │附件10 │├────────┼───────┼───────┼────────┤│平均值 │ 246,521 │ 41,062 │ │└────────┴───────┴───────┴────────┘房屋平均每平方公尺單價41,062元，符合前揭財政部令釋之「銀行貸款評定之房屋款價格」之時價參酌資料。又原核定房地互易時價：出售房屋帳載未折減餘額（即85年度營利事業所得稅結算申報帳載換出之房屋成本）87,205,506元，換算每平方公尺單價25,170元（87,205,506元÷3464.6平方公尺）。四項房屋時價資料取其平均數為每平方公尺23,841元【（15,877元＋13,255元＋41,062元＋25,170元）/4】，則系爭房地互易之換出房屋平均時價為82,599,529元（23,841元×3464.6平方公尺），經減除原告已開立發票並報繳銷售額35,777,200元，餘額46,822,329元（含稅），應補徵稅額2,229,635 元【（46,822,329÷1.05）×5%】，較被告重核復查決定補徵營業稅1,207,078 元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告重核復查決定補徵營業稅1,207,078元，請予維持。退而言之，營業稅法施行細則第18條既已規定，房地互易之銷售額應以換出或換入之房、地時價，從高認定。而本件依原告主張及被告查得房屋之平均時價為82,599,529元，已如前述，被告亦查得經銀行評定之土地款價格，平均每平方公尺單價246,521 元×分配地主土地面積622.755 平方公尺【（174.62＋695.38+375.51 ）/2，詳使用執照－鈞院卷第137 頁附件11】＝土地之時價153,522,185 元，依前揭規定從高認定之結果，房地互易之時價應為153,522,185 元，將更不利於原告。原告援引財政部75年10月1 日台財稅第7550122 號函，其意旨為合建分屋銷售額，稽徵機關若未查得房屋時價，方有以房屋評定價值與土地公告現值從高認定銷售額之適用。本件被告既依原告於上開帳載認列換出房屋與換入土地互易之成本資料查得系爭房地互易之時價為87,205,506元，即無原告主張上開財政部75年10月1 日函釋之適用。本件原告案關工程之帳冊及財務報表等會計報告，以及85年度營利事業所得稅結算申報書均經會計師查核簽證，是其帳載紀錄之正確性及信賴度，顯較未經會計師查核簽證自行記載帳冊之營利事業為高。從而，被告依原告帳載之房屋換土地成本，認列房地互易之時價為87,205,506元，既符合財務會計理論有關客觀性及可驗證性之原理，亦符合財政部96年5 月30日令釋意旨。原告99年5 月6 日補充理由狀稱：「87,205,506元不是真正換出成本，故被告自行減除上列租金及代支之營業稅」，依前述商業會計法第41條規定可知，補貼租金及代付營業稅為原告為交換土地所支付之費用，應屬換出房屋成本之一部分，屬製造成本之加項，原告主張應予減除與規定不符，應不予採認。原告復稱：「尚有預付房地款14,000,000元、2,198,506 元、819,409 元尚未扣除……」，查14,000,000 元係原告購入民權西路土地之預付價款（鈞院卷第55頁附件3 ），與本案無關，而2,198,506 元及819, 409元原告未說明費用性質，惟若係房屋建造適於營業上使用或出售所發生之直接成本及應分攤之間接費用，自應屬製造成本之加項。

四、經查：

㈠按行為時營業稅法第3 條第1 項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」；第32條第1 項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」。次按行為時營業稅法施行細則第18條：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」。上述行為時營業稅法施行細則第18條乃針對如民法「互易」之契約型態，所為銷售價格應如何認定之細節性及技術性規定，核與行為時營業稅法規定意旨無違，故關於互易型態之營業行為，其銷售額之認定，自應援用之。又「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」為行為時營業稅法施行細則第25條所明定。另「......，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：（一）報章雜誌所載市場價格。（二）各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。（三）不動產鑑價公司鑑價資料。【編者註：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；自94年10月6 日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。《按此為財政部96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令意旨》】（四）銀行貸款評定之房屋款價格。（五）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。（六）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。

（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。（八）法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。（九）依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。（十）時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」復經財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令（下稱財政部96年令釋）釋示在案。查上述財政部96年令釋乃財政部本於中央主管機關地位，針對營業稅法所稱「時價」之不確定法律概念，所為統一解釋法令及協助下級機關認定事實之解釋性行政規則，且其亦未對納稅義務人創設新的規制內容，參諸司法院釋字第287 號解釋，應認於法規生效日起即有其適用。又此令釋所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具有相當之客觀性及代表性，應得採酌而為房屋時價之認定。

㈡查原告於82年間與地主簽訂契約合建系爭建物，基地面積870 平方公尺，共計82戶，依契約第3 條約定「以建築師向工務局申照通過之坪數甲（地主）、乙（原告）雙方分得二分之一。」。系爭建物於85年2 月17日取得建物使用執照，各層面積總計6,686.21平方公尺（騎樓167.16平方公尺及其他6,519.05平方公尺），此有合建契約書、台北縣政府工務局使用執照及副本通知書在本院96年度訴更一字第46號案卷第96頁以下及第170 頁以下可憑。本件原告係建設公司，與地主訂立合建分屋契約，約定由地主提供基地，原告負責興建，原告將興建完成之房屋約二分之一換出，換入地主所有基地應有部分約二分之一（完工後實際交換標的為建物3475.9平分公尺，此經被告於本院96年度訴更一字第46號事件審理中，依系爭建物房屋現值評定明細表之記載情形，重新核算所得，見該案卷第153 、154 頁明細表；土地406.56平方公尺，此為原告依土地登記簿計算而得，見上開案卷第149 頁原告陳述內容），亦即原告將興建房屋即貨物之所有權移轉地主，以取得基地之應有部分為代價，屬互易性質甚明，則依上述行為時營業稅法第3 條第1 項、第32條第1 項前段及同法施行細則第18條規定，原告即負有按換出房屋或換入土地之時價，從高開立發票之義務。兩造之爭點即在於原告換出房屋及換入土地，各該標的之時價如何計算？再有兩者比較高低之次一問題，首予指明。

㈢經查，本件換出之建物分散於系爭建物之1 至12樓（見本院92年度訴字第2959號案卷第111 -120頁附系爭建物房屋現值評定明細表所載建物門牌，主要門牌為中和市○○路879-891 號），原告身為建商，對於各該建物於完工取得使用執照之合理時價為何，應有一定之認知，乃未能盡其協力義務提供作為本件營業稅核定之依據，則被告即非不得參酌前揭96年令釋意旨認定換出建物之時價。被告於歷審之訴訟程序分別提出：

⒈系爭建案中部分建物於85年間向銀行申請貸款時，經銀行評定之房屋每平方公尺單價，有銀行不動產調查表附於本院卷第125-135 頁可憑：

⑴中正路879 號10樓：85年7 月17日調查為38,500元。

⑵中正路879 號12樓、885 號9 樓、881 號12樓、885 號4 樓：均於85年4 月30日調查為41,580元。

⑶中正路885 號12樓：86年8 月8 日調查為41,552元。據此平均計算所得房屋平均每平方公尺單價為41,062元，依據為前揭財政部令釋之「（四）銀行貸款評定之房屋款價格」之時價參酌資料。

⒉原告委任之會計師於查核報告書第13頁第0504其他項下所載原告與地主換出之房地成本87,205,506元（見本院卷第27頁），換算每平方公尺單價25,170元（87,205,506元÷3464.6平方公尺）。依據為前揭財政部令釋之「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」。

⒊原告蒐尋提出「台灣地區不動產成交行情公報」第七期所載房地成交價格（見本院卷第121 頁），其中門牌為中正路839 巷2-5 號之建物，屋齡分別為1.5 年、2.4 年，成交日期分別為84年4 月20日及85年3 月26日，其平均每坪成交單價174,650 元【（177,800 ＋171,500 ）/2 】；另原告提出「不動產流通中心-Home Advisor 」網站下載成交行情資料（見本院卷第123 頁），其中門牌號碼臺北縣中和中正路751 巷3 弄2- 50 號，屋齡為2 個月（1/6 年），每坪成交單價145,800 元，依據為前揭財政部令釋之「報章雜誌所載市場價格」之時價參酌資料。被告復參酌北機組調查時查扣之原告與預售屋買方侯棟樑及邱清通簽訂之「預售房屋合約書」所載之房地價格（見本院卷第143 頁以下），計算出系爭建案房屋及土地價格比例為3 比7 ，據此換算前開報章雜誌所載成交房屋之建物每平方公尺之時價為15,877元及13,255元。被告復依前揭財政部令「（十）時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價」之規定，以上開四項房屋時價資料取其平均數為每平方公尺23,841元【（15,877元＋13,255元＋41,062元＋25,170元）/4】，依原核定所認定之互易面積3464.6平方公尺計算結果，換出房屋平均時價為82,599,529元（23,841元×3464.6平方公尺）。

㈣經核被告上開認定時價所參酌之標準，其中前述⒈之⑶中正路885 號12樓之每平方公尺單價係於86年8 月8 日調查，距系爭建物取得使用執照實際辦理登記之時間已有一年；另前述⒊之報章雜誌所載市場價格，取樣之建物門牌顯示與本件系爭建物位置仍有不同，在不明瞭其週邊環境及相關建物價值之資料下，實不宜採為認定系爭建物之參考。是以，本院認其餘⒈所示資料屬於財政部96年令釋之「（四）銀行貸款評定之房屋款價格」、⒉所示資料屬於財政部96年令釋之「（七）出售房屋帳載未折減餘額估算」，復依前揭財政部令「（十）時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價」之意旨，據以計算結果系爭建物之時價應為每平方公尺33,026元【計算式：銀行貸款評定之房屋款價格之平均單價40,964元｛（38,500+41,580+41,580+ 41,580+41,580 ）5 ｝+ 出售房屋帳載未折減餘額（即85年度營利事業所得稅結算申報帳載換出之房屋成本）87,205,506元，依實際換出建物之面積3,475.9 平方公尺（被告以原處分所誤計之換入面積3,464.6 平方公尺計，自有錯誤）換算每平方公尺單價25,088元（小數點以下捨去），再除以2 】，依實際換出建物之面積3,475.9 平方公尺，計算實際換出建物時價為114,795,073元。

㈤至原告換入之土地，參酌前揭被告主張其查得85年中正路879 號10樓、12樓及885 號9 樓、4 樓及881 號12樓等建物坐落土地經銀行評估之單價，取其平均數為每平方公尺268,600 元（被告以使用執照所載面積之二分之一計算，尚有未當），乘上兩造不爭執之原告換得土地406.56平方公尺，其換入土地之時價為109,202,016 元。經與前開換出建物時價比較，依行為時營業稅法施行細則第18條規定，自應以換出建物之時價為銷售額。是以，本件銷售額應為114,795,073 元，經減除原告已開立發票並報繳銷售額35,777,200元，餘額79,017,873元（含稅），據以核算結果，原告應徵之營業稅顯較重核復查決定補徵營業稅1,207,078 元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告重核復查決定補徵營業稅1,207,078 元，自應予以維持。

㈥原告雖主張被告棄對原告有利之數據於不顧，違反行政程序法第8 條、第9 條規定及財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令、96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令云云。惟經核閱原告提出為據之時價參考資料，分別有本院卷第167-181 頁之銷售廣告，其位置、屋齡、確實面積均有不明，其中尚有法拍屋之銷售廣告，法拍屋與一般新屋之價值顯然有別，不足為據；另其援用被告所引用之台灣地區不動產成交行情公報第七期所載，指摘部分成交建物之單價各為10.57 萬、9.51萬、10.04 萬、9.51萬、10.04 萬、9.51萬、10.57 萬、9.51萬，及被告採用之「不動產流通中心－Home Advisor」網站所下載之成交行情資料，其中一戶「中正路851-899 號建物」單價為13.92 萬、另一戶同路701 ～749 號單價為13.52 萬（見本院卷第189 、191 頁），另其餘成交建物價格低於被告所採用，尚有部分建物亦屬新屋，何以不能採用云云。惟原告援為比較之成交建物其屋齡部分10年以上，部分為1-2 年，部分位置不明或與系爭建物仍有距離，此稽之公報、網頁所載即明，顯非前揭財政部96年令釋所稱之「同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」，自難援以為據。原告又爭執被告援用玉山銀行對中正路885 號12樓之鑑價結果，因該戶已經改建，鑑價結果不足以反應其他建物之價格云云，惟查該戶建物之參考數據已經本院所不採如前述，原告此項爭執即無必要。

㈦原告又主張銀行貸款之鑑價資料隨貸款人個人之身分、收入、償債能力及其它資產評估，而有不同，是鑑價結果會因貸款人而有不同，亦不足以供作時價之參考準據。惟查，銀行評估抵押權設定標的之價值，首重物上擔保之有效性，以確保債權，至於貸款人個人之信用評估，則係訂定貸款條件如貸款金額、利率、清償期限之關鍵，故抵押權設定標的之價值評估自不隨貸款人而有不同，此稽之前揭合作金庫於85年4 月30日對中正路879 號12樓、885 號9 樓、4 樓及881 號12樓所進行之調查結果，建物單價均相同，而申貸人分別為周寶貝、曾素華、施德龍、莊鐵等人，顯見銀行進行之標的評估並不會隨申貸人不同而有不同。又銀行為銀錢業者，貸款業務為其事業之重要部分，為銀行體質之建全，具有信用口碑之銀行最重債權之確保，故其承辦貸款首需重視者即標的價值，銀行鑑價結果自具有一定之可信度。是以，原告上開主張難以成立。

㈧原告又指以營利事業所得稅查核準則第51條之1 「建坪比例法」計算方式，依原告85年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師查核簽證報告第13頁之記載，據以算得之換出房屋建造成本為125,076,210 元，佐證其所委任之會計師簽證報告所載87,205,506元顯非換出房屋之建造成本。惟查，上開原告援引之數據係出自同一會計師之查核報告，查核會計師林熺亨於86年5 月30日已向被告提出報告，表明原告85年之營利事業所得稅結算申報係其依照獎勵投資條例等法令，採用其認為合宜之程序及方法，包括各項會計記錄之抽查在內，予以查核竣事，且於結算申報書就查核結果所應行調整或應予說明之事項予以調整及加以說明，此有該報告附於原處分卷可憑。是該換出房屋成本之記載，自具有一定之可信度。且營利事業之結算申報應整體觀察，原告片面援引前揭建坪比例法指同一會計師出具之換地之房屋成本不可採信，尚難成立。又該換地之房屋成本僅為本件計算系爭建物時價之一個參考數據，並非以之為唯一之認定依據，原告指摘該換地之房屋成本在過去之行政救濟過程已經本院認定為不足採用一節，尚不足以拘束本院。

㈨末查，原告指其已依行為時有效之法律及財政部頒布函令繳清稅款，自應有司法院釋字第589 號解釋所闡釋之信賴保護原則之適用一節，查本件營業稅之爭議一直於行政救濟程序進行中，迄今尚未確定，自與信賴保護原則無涉，原告主張尚有誤解。

五、綜上，本件原處分依附表一所示之方式認定本件互易之銷售額，未再調查參酌客觀之時價資料予以認定，致所核算之銷售額未臻正確，惟經參酌前揭財政部96年令釋所闡釋之客觀資料並依行為時營業稅法施行細則第18條規定，據以認定之之銷售額為114,795,073 元，高於原處分，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分自應予以維持，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭