最高行政法院(含改制前行政法院) - 99年度判字第1019號（營利事業所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1019號上訴人即被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上訴人即被上訴人光發鍍金股份有限公司代　表　人　丙○○ 訴訟代理人　葉維惇上列當事人間營利事業所得稅事件，兩造對於中華民國98年2月 12日臺北高等行政法院97年度訴字第2222號判決，各自提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於撤銷訴願決定及原處分之補徵稅額逾新臺幣七十五萬二千三百三十一元部分及關於處罰鍰新臺幣三百零五萬四千二百元及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分上訴人光發鍍金股份有限公司在第一審之訴駁回。上訴人光發鍍金股份有限公司之上訴駁回。上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用由上訴人光發鍍金股份有限公司負擔。理由一、緣光發鍍金股份有限公司民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）12,217,000元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）通報資料，查獲虛報佣金支出，遂重行核定為0元，應補稅額995,416元，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額3,054,250元處1倍之罰鍰計3,054,200元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決為「訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額逾752,331元部分及關於處罰鍰3,054,200元，均撤銷。」之判決。兩造均不服，各自提起上訴二、上訴人光發鍍金股份有限公司（下稱光發公司）起訴主張：（一）光發公司轉型初期國際知名度尚屬不高，為能順利推展新製程及成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM廠商之指定協力廠商，乃自83年度起與國外YIKCHEONG INTERNATIONAL LIMITED公司（下稱YIK公司）簽訂仲介合約，由YIK公司代為引介光發公司予國際電子資訊產品大廠，再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM廠商，將其代工之產品交由光發公司從事EMI電鍍加工，光發公司依約則須按YIK所引介之銷售額支付仲介佣金，故所付佣金金額多有尾數，自無捏造仲介事實之可能性，光發公司確有支付YIK公司佣金之事實，自無短漏報所得額之情事。（二）北區國稅局昧於事實，僅憑電廉八字號函及港經發字函認YIK無仲介事實，光發公司虛列上揭佣金支出，顯未善盡舉證責任，有違行政罰法第7條、本院39年判字第2號判例及75年度判字第681號判決意旨。（三）依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條之規定，核定之所得額應以不超過系爭年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限，而本件北區國稅局所核定之營業淨利為43,447,154元，明顯超過光發公司92年度之營業收入淨額377,295,170元，按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2451-11）同業利潤標準淨利率11%核算之限額41,502,469元（377,295,170元×11％），顯有超限之情，應予撤銷。（四）光發公司已就有利於己之事實提出案關證物，如提示合約書、結匯支出證明及傳真往來文件等資料佐證YIK公司確有仲介之事實，北區國稅局欲質疑該證物之證明程度，自應以反證加以推翻，北區國稅局未舉反證即逕將應負之舉證責任轉嫁予光發公司負擔，顯有違反行政罰法第7條之規定，北區國稅局之核定，自有違誤，應予撤銷云云。三、上訴人北區國稅局則以：（一）北機組於95年1月17日及20 日約談光發公司時，其對支付佣金對象－香港YIK公司之負責人、地址、相關聯繫方式、合約署名及仲介過程均不清楚，實際有無YIK公司亦無法確定，僅稱係透過已故香港友人常光宇之引介取得國際大廠如美國戴爾電腦股份有限公司（下稱戴爾公司）之相關商機，並按銷售額之10%支付佣金予常光宇。又依經濟部國際貿易局函請駐港單位查證結果，確認香港、九龍及新界等地並無YIK公司之註冊及商業登記紀錄，光發公司既未能提示確有居間仲介事實之具體佐證資料，所述顯非事實。（二）本件系爭佣金支出，因光發公司無法證明YIK公司確實存在，且經北機組及北區國稅局查得亦無YIK公司存在，其引介光發公司予國外大廠，再由該等大廠「要求」其國內OEM廠商將產品交光發公司從事EMI電鍍加工，並無仲介事實，僅YIK公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予光發公司等而得索價，仲介事實付之闕如，上訴人乃予剔除及處罰，故核定之所得額係核實認定之結果，並非依所得稅法施行細則第81條規定按同業利潤標準所為之核定，則光發公司以佣金支出列報，增加系爭年度收入總額所應減除之營業費用，等同於課稅之所得額有短報之情形，自有違反所得稅法第110條第1項之客觀行為。又本件並非「未提示帳證」，乃就查得資料核實認列核定，即無查核準則第6條但書限制之適用。（三）至光發公司主張本件衍生之光發公司實質負責人江振豐違反商業會計法提起公訴乙案，業經臺灣桃園地方法院97年度訴字第597號刑事判決認定光發公司確有佣金支出之事實，且YIK公司並非確實為虛擬公司而宣判無罪乙節。按「行政罰與刑罰構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」為本院75年判字第309號著有判例。爰刑事與行政處分所據法律不同，作用各異，原可各自認定事實，本件系爭佣金支付對象YIK公司負責人、地址、相關聯繫方式、合約署名、實際有無YIK公司亦或佣金對象為常光宇及仲介過程等具體佐證資料迄未提示，光發公司所訴委無足採，原處分、復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。四、原審將訴願決定及原處分關於補徵稅額逾752,331元部分及處罰鍰3,054,200元，均予撤銷，並駁回光發公司其餘之訴（即補徵稅額752,331元部分），係以：（一）光發公司主張其支付佣金之對象為YIK公司，惟該公司前經調查局北機組以光發公司提示YIK公司製作之90年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址，函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢YIK公司於港澳地區之註冊及商業登記資料，乃查無該公司之註冊及商業登記資料，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1月11日港經發字第09400500420號函附原處分卷可稽；觀諸YIK公司致光發公司文件地址均載為香港處所，核YIK公司既未於港澳地區依法註冊及為商業登記，則光發公司所稱之YIK公司究何所指，傳真文件之真實與否，已非無疑。況調查局北機組於95年1月17 日搜索光發公司，並先後於同年月17日及20日約談光發公司實際負責人江振豐（職稱總經理），其對支付佣金對象即YIK公司負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程，非旦語焉不詳，且直指洽談對象乃常光宇，又不知常光宇與YIK公司之關係，甚或YIK公司是否存在，亦非其所在意；而常某業已死亡，已無從調查；所稱商機之報告核與上述佣金之定義亦係有別，是難認該YIK公司即係系爭與被上訴人交易之YIK公司，而無足為有利光發公司之認定。（二）本件光發公司之營業項目含①各種金屬或塑膠製品鍍金加工業務、②金屬或塑膠製品鍍金產品之買賣等，而光發公司與YIK公司簽訂之合約乃銷售代理合約，並以全球電腦與通訊公司之臺灣代理人（供應商）因其仲介向光發公司購買產品之收入為佣金計算基礎，光發公司就此未提出YIK公司仲介其銷售金屬或塑膠製品鍍金產品之相關帳證資料，是由上開合約暨附款是否得證光發公司與YIK公司間確有就光發公司所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定，亦非無疑。再觀諸光發公司提出YIK公司之來往函件，多係該YIK公司告知被上訴人有關NEC、Dell、Acer（宏碁）、Compal（仁寶）Clevo.Co（藍天）等電子大廠或其代工廠之生產訊息；有關具體交易之成立仍有待光發公司於取得上開商業資訊後，自行經營與Dell、NEC、Compaq等公司在台OEM之關係，俾向原有客戶或新客戶爭取訂單，尚難憑以認定YIK公司有何具體仲介光發公司與Dell、NEC等國外大廠、甚或國內如仁寶等代工廠交易之事實。至應付佣金對帳單、光發公司內部請購單、進料驗收單暨統一發票只能證明光發公司有與仁寶公司等公司交易；又外匯證明亦僅證匯款予YIK公司之事實，無從證明該等交易之取得係由YIK公司仲介及YIK公司係因有仲介之實，始取得系爭款項之事實；而光發公司其營業額自83年起縱逐年成長，亦與有無系爭仲介事實之認定無關。（三）光發公司代工之業主（仁寶、大眾公司）及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處，渠等雖曾於91年間出具說明書表示光發公司由香港商YIK公司引介取得代工業務云云；惟渠等員工於調查局北機組調查時，則均稱：上開說明書乃光發公司製作，係應光發公司實際負責人江振豐之請託所為，對YIK公司並無所悉，國外廠商並未告知仁寶、大眾等公司YIK公司仲介光發公司施作電鍍處理之事等語，是上開仁寶公司、大眾公司、美商戴爾電腦公司之說明所載內容與事實未符。光發公司執之主張YIK公司於系爭年度確有提供仲介勞務之事實，尚難憑採。（四）惟本件光發公司於行政救濟階段已提示光發公司與YIK公司仲介合約書、結匯支出證明及傳真往來文件等資料為佐，北區國稅局對於光發公司匯款予YIK 公司，系爭92年度匯款金額與其申報佣金支出12,217,000元亦相符，查無資金回流等情，並不爭執；再觀諸結匯支出證明，匯款用途確亦載明為「佣金支出」，有臺灣銀行代支出傳票、匯出匯款折換水單、聯邦商業銀行結匯證明等附原處分卷第412-424頁可參；與光發公司提出之系爭92年佣金支出明細及應付佣金對帳單相符；則光發公司確有將系爭年度申報之佣金支出，實際付款予YIK公司之事實，洵堪認定。再參以YIK公司既於香港金融機構開戶，縱未於港澳等地區辦理登記，亦難執之否定YIK公司之存在。本件依光發公司舉證提出之證據資料，固仍無法證實YIK公司確有仲介勞務之事實，而得逕依查得之資料核定系爭佣金支出為0元，惟亦難遽指其系爭佣金支出係屬虛偽。參諸本院61年判字第198號判例意旨，所得稅法第83條所謂之「未提示」帳簿文據係指全部未提示，或雖已提示而有不完全、不健全或不相符情形。光發公司所提出之證據資料，固得證明支付系爭佣金12,217,000元予YIK公司之事實，惟帳簿文據尚不完全，無法證明有仲介勞務之事實，應受查核準則第6條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制；北區國稅局既無法絕對否認光發公司確無支付佣金予YIK公司之事實，僅因光發公司所提示之帳簿文據不完全而逕依查得資料認定系爭佣金支出為0元，當應受查核準則第6條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制，故北區國稅局所核定之營業淨利為43,447,154元，明顯超過光發公司92年度之營業收入淨額377,295,170元，按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2451-11）同業利潤標準淨利率11%核算之限額41,502,468元（377,295,170元×11％）。又按金屬品表面電鍍業同業利潤標準淨利率11%核算所得之限額41,502,468元，加計非營業收入總額4,145,320元及減除非營業損失及費用總額4,472,219元後，核算其系爭92年度應補徵營利事業所得稅為752,331元（詳細計算表如原判決附件）。是訴願決定及原處分關於補徵稅額逾752,331元部分，即有未洽。北區國稅局顯未考量斟酌光發公司確有支付系爭佣金12,217,000元予YIK公司，並已提出匯款單據、應付佣金對帳單及仲介合約等事實，僅因帳證不全，致無法證明YIK公司確有仲介勞務之事實，本件仍應有行為時查核準則第6條第1項規定之適用。（五）另北區國稅局認定光發公司有應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，援引所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰；其處罰前提須由北區國稅局確實證明其違法事實存在，並且光發公司具有故意過失之情；本件既因光發公司舉證提出之證據資料，帳證尚不全，尚無法證實YIK公司確有仲介勞務之事實，光發公司雖不能證實其有，但北區國稅局亦不能證明其無（虛報），屬有無不明之情形，北區國稅局自不得援引所得稅法第110條第1項規定對光發公司處以罰鍰。本件光發公司申報系爭佣金支出12,217,000元，北區國稅局依查得資料核定佣金支出為0元，發單補徵稅額995,416元，並處罰鍰計3,054,200元；關於補徵稅額逾752,331元部分及處罰鍰3,054,200元，即有違誤，復查及訴願決定，未予糾正，亦有未合，光發公司就該部分請求撤銷，為有理由，其餘部分（即補徵稅額752,331元部分），為無理由等語，為其判斷之基礎。五、上訴人北區國稅局上訴意旨略以：（一）當納稅義務人已辦理結算申報，惟稽徵機關查得相關逃漏稅資料，即可依所得稅法第83條或同法施行細則第81條規定，依查得資料核定，此意涵核實認定並對逃漏稅者予以租稅處罰。從查核準則第6條之修正過程可知，依查得資料核實認定之原意，係指其核定之全部所得額，不受「以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」之限制，原判決未探查，僅率以對行為時查核準則第6條規定之誤解為斷，忽略所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定對區別「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額之真意，片面就前開區別皆應以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，擅自限縮法律規定之範圍，原判決有違經驗法則，且有不適用法規之違法。（二）本件係逃漏稅案件，並非按未提示帳簿文據而依查得資料或同業利潤標準核定所得額，既經查獲光發公司無佣金仲介事實且支付對象不存在，其以不實憑證列報成本費用，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，自無查核準則第6條第1項有關「核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」之適用。北區國稅局所闡明者皆係查核結果而不予認定，斷非原判決稱光發公司主張之佣金支出為提示不完全或未提示之情，原判決未查率斷，有違論理法則及適用法規不當。（三）原判決亦認定佣金支出費用及仲介事實皆應由光發公司負客觀舉證責任，當無原判決所稱有無不明之情，更無原判決所稱「雖不能證實其有，但亦不能證明其無」之情，本件原判決已認定佣金支出之仲介事實付之闕如，復認光發公司已提示其與YIK公司仲介合約書、結匯支出證明及傳真往來文件等資料為佐，則光發公司確有將系爭年度申報之佣金支出，實際付款予YIK 公司之事實，一方面認定無仲介事實，他方面又認定有實際支付佣金，有判決理由前後矛盾之違法。六、上訴人光發公司上訴意旨略以：（一）原判決顯未究明YIK 公司係在Samoa地區設立登記之公司，其於香港僅設立聯絡處，未辦理商業登記，此由其在香港匯豐銀行曾開立帳戶可證該公司確實存在，故原判決認定YIK為不存在之公司，顯有違經驗法則。（二）原判決顯未究明合約中佣金計算基礎sales revenue應依光發公司業務性質予以判斷而歸類為「銷售勞務收入」，竟責令光發公司提示與本案無關之「銷貨收入」相關帳證供核，自有違論理法則。（三）原審判決未究明YIK所從事之仲介行為係國外大廠願意將國內代工產品電鍍業務委任光發公司處理之關鍵，並有刻意忽略同一往來文件中有利於光發公司之部分，有違行政訴訟法第133條之規定，自屬適用法規不當之違法判決。（四）本件大眾電腦既已於96年10月22日以眾字第96007號函證實該公司之說明函內容屬實，則原判決仍採信調查局之調查筆錄而無視李明坤庭訊筆錄，實有違論理法則及經驗法則。七、本院按：（一）「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第 81條第1項分別定有明文。又「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……佣金支出之原始憑證如下：①…④支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」亦為行為時查核準則第67條第1項、第92條第1款及第5款第4目所明定。（二）為免納稅義務人於報稅時預存僥倖之心理，故意將其營業淨利申報為依同業利潤標準計算之營業淨利，如稅捐機關依查得資料核定其所得額較高時，其即得以逃漏該差額之稅負，不僅違背其誠實申報稅捐之義務，亦有悖立法之本旨，行為時所得稅法第83條、同法施行細則第81條、查核準則第6條等規定，乃據以規範而杜逃漏，此從查核準則第6條第1項之修正過程即明。（按行為時查核準則第6條第1項規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」93年1月2日修正之查核準則第6條第1項規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」）本件北區國稅局係依光發公司提出之事證，無從認YIK 公司有仲介事實而未予認列佣金支出，此為原判決所確認之事實，則本件應屬適用所得稅法第83條第1項及其施行細則第81條第1項之查帳核定，依北區國稅局所查得之資料調整剔除光發公司列報之佣金費用，並非按同業利潤標準為核定，並無行為時查核準則第6條第1項規定之適用，自不生該項但書「其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」之問題。是北區國稅局查認光發公司有虛報佣金支出12,217,000元而予以剔除，重行核定為0元，並補徵所漏稅額995,416元，核屬有據。原判決未探查行為時查核準則第6條第1項規定之意旨，忽略所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定對區別「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額之真意，片面就前開兩種情形解為皆應以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，擅自限縮法律規定之範圍，認本件有行為時查核準則第6條第1項但書規定之適用，因而認北區國稅局核定之營業淨利43,447,154元，明顯超過光發公司92年度之營業收入淨額377,295,170元，按金屬品表面電鍍業同業利潤標準淨利率11％核算之限額41,502,468元，又以該限額41,502,468元，加計非營業收入總額4,145,320元及減除非營業損失及費用總額4,472,219元後，核算其系爭92年度應補徵營利事業所得稅為752,331元，因而將訴願決定及原處分關於補徵稅額逾752,331元部分撤銷，揆之以上說明，自有適用法規不當之違背法令情事，北區國稅局上訴意旨執以指摘，求予廢棄，尚非無據。（三）查光發公司所提帳證資料經北區國稅局查核並無系爭仲介勞務存在之事實，已如前述，而光發公司就己身與其一無所悉之YIK公司間並無仲介關係存在，YIK公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，光發公司疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生上開漏報所得額之結果，自難謂無過失，從而北區國稅局審酌光發公司之違章情節，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,054,250元裁處1倍罰鍰3,054,200元，於法並無違誤。原判決雖亦認佣金支出費用及仲介事實皆應由光發公司負舉證責任，惟竟認光發公司所提帳證不全，固仍無法證實YIK公司確有仲介勞務之事實，但亦難遽指其佣金支出係屬虛偽，亦即光發公司雖不能證實其有（仲介事實），但北區國稅局亦不能證明其無（虛報），屬有無不明之情形，此與北區國稅局援引所得稅法第110條第1項規定，其處罰前提須由北區國稅局確實證明其違法事實之存在，及光發公司具有故意過失之情不同，因而將訴願決定及原處分關於處罰鍰3,054,200元部分亦予撤銷等情，揆之以上說明，原判決之論斷不但有違証據法則及依職權調查証據之意旨，且原判決一方面認定無仲介之事實，他方面又認定有實際支付佣金，亦有判決理由前後矛盾之違法，北區國稅局上訴意旨執以指摘，求予廢棄，亦有理由。（四）查原判決並非認定YIK為不存在之公司，而係綜合各種事証，認YIK公司是否確屬存在，尚有不明，並無違經驗法則。又原判決係以光發公司與YIK公司簽訂之合約為銷售代理合約，而光發公司並未提出YIK公司仲介其銷售鍍金產品之相關帳證資料，從而認定該合約並不足以証明其與YIK公司間確有提供仲介勞務之約定等語，無違論理法則，並非命其提出「銷貨收入」之帳証資料，光發公司上訴意旨核屬誤會。又原判決係綜合各種事証，據以認定光發公司尚未能舉證證明香港YIK公司於系爭92年度確有提供仲介勞務之事實，其採証並無違論理及經驗法則，亦無刻意忽略同一往來文件中有利於光發公司之部分，及無視李明坤庭訊筆錄、大眾電腦公司之說明函而仍採信調查局之調查筆錄之情事，光發公司就此部分指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由。（五）綜上所述，上訴人北區國稅局之上訴為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決關於撤銷訴願決定及原處分補徵稅額逾752,331元部分及處罰鍰3,054,200元，予以廢棄，並駁回上訴人光發公司在第一審之訴。又上訴人光發公司之上訴為無理由，爰併駁回其上訴。八、據上論結，本件上訴人北區國稅局之上訴為有理由，上訴人光發公司之上訴為無理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　7　　日最高行政法院第二庭審判長法官　鍾　耀　光法官　吳東都法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　8　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1019號

關鍵資訊