最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1080號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1080號

上訴人

義典工程有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○○○○

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

李吟芳

上列當事人間營業稅事件，兩造對於中華民國98年1月15日臺北高等行政法院97年度訴字第1494號判決，各自提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）之代表人原為陳文宗，民國99年6月30日改由邱政茂擔任、99年7月23日改由吳自心擔任，茲各據彼等擔任新任代表人時分別具狀承受訴訟，均核無不合，應予准許。

二、緣上訴人義典工程有限公司（下稱義典公司）於91年5月至6月間涉嫌無進貨事實，取具虛設行號忠揚開發企業有限公司（下稱忠揚公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）12,271,680元，營業稅額613,584元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲，通報北區國稅局所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額613,584元，並認無進貨事實，按漏稅額處3倍罰鍰1,840,700元。義典公司就罰鍰部分不服，申經復查改按有進貨事實認定，追減罰鍰613,600元（即改按所漏稅額處2倍罰鍰1,227,100元），義典公司遂循序提起行政訴訟。

三、義典公司即原審原告起訴主張：㈠稅捐稽徵法第21條第1款、第3款分別就有申報與未申報之情形定其核課期間為5年、7年，又北市國稅局法務科96年6月23日之新聞稿認為只有未於規定期間內申報或故意以詐欺、其他不正當方法逃漏稅捐者才會適用7年核課期間，納稅義務人如僅係消極不作為，稅捐稽徵機關尚不能按7年核課期間規定追補逃漏之稅款。本案經北區國稅局認定有進貨事實，與無進貨事實迥然有別，自非以不正當方法逃漏稅捐，故核課期間應為5年。㈡依行為時稅捐稽徵法第18條第1項規定，僅應受送達人拒絕收受時，稅捐稽徵機關始得寄存送達。本件北區國稅局於96年7月11日始為處分，未依一般方式交郵政機關遞送，而於96年7月13日未預先告知即由稅務人員會同警員至義典公司營業處所，在不獲會晤義典公司之人員情形下於門首黏貼寄存送達通知書，參之寄存送達通知書內送達情形記述欄所載內容，其時義典公司所有員工均外出洽公，營業處所未留人員，北區國稅局之寄存送達並未依法作為，故該送達並不生合法送達之效力；其於96年7月16日始由稅務人員將處分書交由義典公司簽收，已逾5年核課期間。㈢實務上若有進貨事實，並已逾5年期間，承辦人員皆以逾核課期間免罰簽結，94年7月12日財政部高雄市國稅局之新聞稿亦宣導民眾注意核課期間的問題，北區國稅局既認本案為義典公司取得非實際交易對象發票然已依規定期間申報，自應適用核課期間5年之規定，否則即有違行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定等語。求為「訴願決定、原處分（含復查決定）不利於義典公司部分，均撤銷。」之判決。

四、北區國稅局即原審被告則以：㈠北區國稅局原以義典公司無進貨事實核定其補徵營業稅額613,584元，並按所漏稅額613,584元處3倍罰鍰1,840,700元。義典公司主張其承攬新光三越股份有限公司臺北市信義區「新光三越百貨信義三館」之土方挖棄工程（下稱系爭工程），因工程量大，部分工程轉包予忠揚公司施作，全部工程於91年9月施作完畢。北區國稅局審酌義典公司提供之工程承攬契約書、支付貨款資料及系爭工程91年度營利事業所得稅結算申報之毛利率為3.5％，若減除取得忠揚公司開立之進貨憑證，毛利率高達26％，已超過財政部頒訂之同業利潤標準毛利率21％等情，乃認定有進貨事實，惟依北市國稅局刑事案件移送書所載，忠揚公司負責人陳衍霖於90年11月至91年6月間基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無銷貨事實，卻虛開不實統一發票予他人充當進項憑證之不法情事已明，認定義典公司之實際交易對象應非忠揚公司，則其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證，且義典公司於裁罰處分核定前已補繳稅款並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依財政部96年3月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額613,584元改處2倍罰鍰1,227,100元。㈡義典公司明知未向忠揚公司進貨，卻取具該公司開立之統一發票作為進項憑證虛報稅額，顯係以不正當方法逃漏稅捐，依法其核課期間應為7年；又本件原核定處分書及罰鍰繳款書經北區國稅局所屬臺北縣分局派員送達，因未獲會晤應受送達人，乃會同臺北縣警察局海山分局江翠派出所於96年7月13日辦理寄存送達，亦未逾7年核課期間，復查決定改認有進貨事實，並按所漏稅額613,584元處2倍罰鍰計1,227,100元，追減罰鍰613,600元，於法並無違誤等語，資為抗辯。

五、原審為「訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰金額超過1,178,000元部分，均撤銷；義典公司其餘之訴駁回」之判決，係以：㈠財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函釋（下稱財政部94年函釋）係就行政程序法公布施行前後，有關稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員時，應如何為送達所為之釋示，與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。㈡稅捐稽徵法第21條所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須係以『積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益』始當足之。本件北區國稅局就義典公司所提之工程承攬契約書、支付貨款資料、各項工程成本分析表、營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告等資料查核後，認定義典公司有進貨事實，而以取具非實際交易對象進項憑證申報扣抵銷項稅額。義典公司既有進貨事實，自與無進貨事實迥然有別，故其主張本案非屬故意或以不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5年，尚堪採信；義典公司91年5月至6月之營業稅申報日期係91年7月15日起算，應至96年7月15日到期。本件原核定處分書及罰鍰繳款書經北區國稅局所屬臺北縣分局派員送達未獲會晤應受送達人，乃會同臺北縣警察局海山分局江翠派出所於96年7月13日辦理寄存送達於該所，參照財政部94年函釋意旨，送達合法，未逾5年核課期間。㈢忠揚公司負責人陳衍霖於90年11月至91年6月間，基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，虛開不實發票予他人充當進項憑證，經臺灣臺北地方法院判處有期徒刑8月，減為有期徒刑4月，如易科罰金，以銀元300元（即新臺幣900元）折算1日，經臺灣高等法院判決維持而告確定，義典公司並出具違章承諾書。義典公司始終未能具體指出究透過何人與忠揚公司為系爭交易，復未能提出系爭轉包工程之驗收紀錄及相關資料供核且忠揚公司91年度綜合所得稅BAN給付清單所示，當年度僅僱用已87歲之員工吳長生，故忠揚公司顯無承攬系爭工程之能力及事實。又義典公司雖提出相關付款憑條記錄，然其係於91年9月27日存款，且存入當日旋以同額或分批轉出及提領，況該金額與應付忠揚公司之交易金額有1,000,000元的落差，忠揚公司又容許義典公司於系爭工程完工（最後一紙發票日開立日期為91年6月25日）後3個月始支付第1筆款項，與常情不符，難認義典公司與忠揚公司有實際交易。則忠揚公司90年度與91年度營業稅進項稅額乃為虛填，查無進貨發票或有其他公司銷貨與忠揚公司為進項，則本件因忠揚公司虛填進項稅額，扣抵銷項稅額，造成漏稅結果，連帶使義典公司以忠揚公司開立之系爭發票申報扣抵當月份的銷項稅額時，亦構成虛報進項稅額，就其實際漏繳稅額部分，自應補稅處罰。㈣忠揚公司於系爭期間實際已繳納稅額36,215元，故本件計算所漏稅額時，應將按義典公司於系爭期間取得忠揚公司開立統一發票銷售額計12,271,680元與忠揚公司於系爭期間申報銷項總額18,107,500元之比例予以扣除24,543元（計算式：36,215×12,271,680/18,107,500＝24,543），則實際漏稅額為589,041元（613,584-24,543），處2倍罰鍰為1,178,000元，始為適法，資為論據。

六、本院查：

㈠按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年……。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」，行為時稅捐稽徵法（下稱稅捐稽徵法）第21條第1項第1款、第3款分別定有明文。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」，為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。又行為時營業稅法施行細則第52條規定：「（第1項）本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：……第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」。再，「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」，亦經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋在案。（上開2函釋均經財政部以98年12月7日台財稅字第09804577370號令自即日起廢止）。

㈡經查，忠揚公司係虛設行號，該公司之負責人陳衍霖於90年11月至91年6月間，基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，虛開不實發票予他人充當進項憑證，經刑事法院判處有期徒刑確定；而義典公司雖有進貨事實，然非以實際交易對象開立之進項憑證而係以虛設行號忠揚公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，義典公司並出具違章承諾書坦承違章並補繳所漏稅額613,584元等情，乃原審經依調查證據及言詞辯論後依法認定之事實。

㈢義典公司係營業人，自知以進項稅額扣抵銷項稅額，應依規定取得營業稅法第33條所列之憑證，其明知虛設行號忠揚公司非其實際交易對象，竟以其虛開之發票虛報進項以逃漏稅額，自屬以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，義典公司不否認至遲於96年7月16日已收受北區國稅局所為原核定處分書及罰鍰繳款書，而其91年5月至6月之營業稅申報日期係91年7月15日起算，應至98年7月15日到期，原核定處分書及罰鍰繳款書自無逾7年之核課期間。至北區國稅局所為之寄存送達究應適用稅捐稽徵法或行政程序法，其所為之送達是否合法，已無論述之必要。原判決以義典公司有進貨事實，因認其非屬故意或以不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5年，於法雖有未合；惟亦已論明義典公司91年5月至6月之營業稅申報日期係91年7月15日起算，應至96年7月15日到期；北區國稅局所為原核定處分書及罰鍰繳款書經該局所屬臺北縣分局派員送達未獲會晤應受送達人，乃會同臺北縣警察局海山分局江翠派出所於96年7月13日辦理寄存送達於該所，符合財政部94年函釋意旨，自生合法送達效力而未逾5年核課期間，其結果仍屬相同。義典公司仍執詞指摘北區國稅局所為原核定處分書及罰鍰繳款書之送達不合法，故本件稅捐已逾5年之核課期間，原判決有適用法規錯誤之違法等語，洵無可採；是其上訴論旨，指摘原判決不利部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

㈣又「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。

㈤原判決業於理由四㈢認定義典公司與忠揚公司間並無交易事實，並論述忠揚公司91年5月至6月間並無任何進銷來源，且申報90年度及91年度營業稅進銷項稅額時，僅虛填進項稅額，並無載明任何進項明細或提出任何進項發票，且查無營業人申報開立發票給忠揚公司作為進項，義典公司與忠揚公司並無實際交易事實，忠揚公司既虛填進項稅額，扣抵銷項稅額，而造成漏稅的結果，連帶使義典公司以取自忠揚公司開立之發票申報扣抵當月份的銷項稅額時，亦構成虛報進項稅額造成漏稅之結果，應予補處罰（見原判決第15頁、第16頁）。而義典公司因虛報進項稅額所逃漏之營業稅額為613,584元亦為原審認定之事實（義典公司亦無爭議且已補繳完畢），則北區國稅局以該漏稅額作為裁罰基準，自無違誤。原判決一方面認定忠揚公司係虛填進項稅額，扣抵銷項稅額，一方面又認義典公司逃漏之稅額應扣除忠揚公司於系爭期間實際已繳納之稅額36,215元，按義典公司以忠揚公司之統一發票銷售額計12,271,680元與忠揚公司於系爭期間申報銷項總額18,107,500元之比例予以扣除後，認定義典公司實際漏稅額為589,041元，揆諸上開規定及說明，自有判決適用法律不當及判決理由矛盾之違法情事。北區國稅局據以指摘此部分違背法令，求予廢棄，即屬有理，爰將此部分予以廢棄，並本諸原審所認定之事實，自行為判決，駁回義典公司此部分在第一審之訴。

七、據上論結，本件義典公司之上訴為無理由、北區國稅局之上訴為有理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異