99年度判字第1194號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 11 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1194號上訴人　中央再保險股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　蔡朝安律師乙○○○○（兼送達代收人）被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2 月5日臺北高等行政法院97年度訴字第2416號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）312,540,080元，被上訴人初查以債券溢價攤銷數21,644,066元，不得自利息收入項下減除，併同其餘調整，核定利息收入333,428,858元，應退稅額15,365,982元。上訴人申請復查，經被上訴人以97年4月14日財北國稅法一字第0970203399號復查決定（下稱原處分）駁回。提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：㈠投資人購買債券之所以願意支付高於面額之成本，於到期日時僅取回面額，係因在持有債券期間能回收該超出面額之成本，投資人每期領取票面利息時均有一部分屬成本回收並非所得。依司法院釋字第565號解釋之量能課稅原則，於計算利息收入時，應自票面利息中扣除代表成本回收金額之「債券溢價攤銷數」，以決定真正之利息收入金額，故債券投資之利息所得應以購入債券時之市場利率為計算基礎。㈡所得稅法第62條第1項所稱之「原利率」，依司法院釋字第420號解釋意旨，應指市場利率而言，被上訴人逕將之解釋為票面利率，將上訴人按市場利率計算之利息收入，再加回原減除之「債券溢價攤銷數」而核增利息所得，認事用法有違誤。㈢對於投資人溢價或折價取得債券之情形，財政部75年7月16日台財稅字第7541416號函釋（下稱財政部75年函釋）均以債券之面值及利率計算，有違司法院釋字第565號解釋意旨與所得稅法第62條第1項之規定。亦與無息債券依財政部81年5月28日台財稅字第810792353號函釋意旨，係以發售價格與面額之差額作為利息之處理不同，違反相同事物應為相同對待之平等原則。是財政部75年函釋應屬無效，被上訴人卻以之為依據，調增上訴人之利息收入，亦有違誤。㈣票面利息中既有部分係投資成本之回收，則利息所得與證券交易所得之正確劃分，應於收到票面利息時區分投資成本回收部分以調減投資成本，至債券出售或到期時，以調減後之投資成本與出售價格（或面額）列為證券交易損益，方符合量能課稅原則，又不會產生持有債券至到期日者仍須認列全然不存在之證券交易損失之違誤。訴願決定認上訴人應以購進成本與面值之差額於出售時認列證券交易損失，實有違經驗法則與量能課稅原則。又立法者基於獎勵有價證券買賣之目的，於所得稅法第4條之1規定免徵證券交易所得稅，此平等原則之例外，依例外從嚴之原則，不得謂證券交易所得稅已免徵，即謂利息所得之部分亦應逸脫經濟實質加以課稅。㈤依財政部85年10月21日台財稅字第851910621號函釋（下稱財政部85年函釋）意旨，營利事業持有無息票公債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入。上開85年函釋既能穿透其零票面利息之形式外觀，正確計算投資人之利息收入，足見其對債券折溢價攤銷之功能知之甚詳，然被上訴人竟一律否准債券溢價攤銷自利息收入項下扣除，對債券折價攤銷，又適用財政部85年函釋加以調增利息收入，顯違反憲法及行政法所揭示之平等原則及禁止恣意原則。㈥本院96年度判字第834號及第835號、原法院另案96年度訴字3216號、第2251號及95年度訴字第2452號等判決均明白肯認計算債券利息應考慮折溢價攤銷，被上訴人否准以債券溢價攤銷項目調減利息收入，洵屬違誤。㈦所得稅法第24條之1於96年6月15日增訂，並於96年7月11日公布，該條第1項、第3項規定與財政部75年函釋內容完全相同，財政部制訂之所得稅法施行細則第31條之1規定亦肯認計算債券利息收入時一併攤銷溢、折價，足見財政部75年函釋不足做為否准票面利息調減債券溢價攤銷數之依據，適用上應將其限縮於平價發行之債券等語，求為「撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）」之判決。三、被上訴人則以：㈠所得稅法第3條、第4條及第24條第1項規定與財政部75年函釋均符合憲法規定之租稅法律主義、平等原則與保障人民財產權之意旨，亦無違司法院釋字第607號之解釋。㈡投資人持有債券期間之長短取決於其本身之意圖及能力，而債券獲利來源包括價格上揚的資本利得、持有期間債息收入及再投資收益等部分。由於利率波動對債券價格影響很大，故投資人持有債券首先面臨的是利率風險，若市場利率上揚，則所持有的債券可能產生帳面上虧損或獲利縮水；反之若市場利率下滑，則所持有的債券可能產生帳面上盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。課稅基礎應有其確定性與公平性，方符合租稅法律主義之精神。㈢所得稅法第62條規定之長期投資除債券外，尚包括存款及放款，所稱「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，非上訴人所主張之「市場利率」。系爭條文僅責由營利事業檢視其所持有之債券有無利息即有無票載利率而異其估價方式而已，且為防杜納稅人藉無利息債券而高估其現價，故於第1項後段明定按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算，均與市場利率無涉。㈣長期投資債券續後評價固按財務會計準則公報第21號規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2項及財政部75年函釋規定，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。因證券交易所得稅停徵，則長期投資債券溢價部分於出售或到期時認列之證券交易損失，雖無法自課稅所得中減除，惟長期債券投資折價部分於出售或到期時認列之證券交易利益，亦免加計課稅所得，此為證券交易所得稅停徵前提下之公平原則，若因溢價攤銷依前揭規定處理將造成營利事業稅負增加，即論定違反經驗法則及量能課稅，實為失之偏頗。㈤財政部85年函釋係針對零息債券所為之釋示，本件系爭債券並非零息票債券，不可混為一談。上訴人據以主張違反平等原則與行政程序法第6條規定，實非可採。㈥所得稅法第24條之1規定之內容雖與財政部75年函釋類似，然該條文於96年7月13日始修正生效，且無追溯適用之規定，是本件難以依該條規定逆推財政部75年函釋而承認溢價攤銷應作為利息收入之減項。㈦上訴人援引原法院95年度訴字第2452號、96年度訴字第2251號、第3216號等判決，均屬未確定個案，並非判例，自無法比附援引等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營利事業為債券之投資，該債券於評價上屬營利事業資產，營利事業因長期投資而購入債券之成本，依所得稅法第62條規定，係指債券原始取得之成本，不論營利事業是以高於或低於債券票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。又該條規定之長期投資除債券外，尚包括存款及放款，所稱「原利率」係指債權人與債務人約定之利率；就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，非上訴人所主張之「市場利率」。上訴人主張系爭債券利息所得應以購入債券時之市場利率為計算基準，票面利息在「債券溢價攤銷數」金額範圍內僅為投資成本之回收並非所得云云，尚非可採。又債券屬證券交易法所稱有價證券，買賣時適用行為時所得稅法第4條之1之規定停徵證券交易所得稅，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）價格低於原始取得成本，固有損失，惟因屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。㈡營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）係所得稅法第80條第3項授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核所制定之準則，並未逾越所得稅法等相關規定，自可適用。又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，為財政部75年函釋所明揭，上開函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。再稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有別，租稅之課徵應以租稅法之有關規定為準據，至企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，雖可自由選擇會計原則及採行的方法，惟必須前後年度一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準自應依其性質而前後一致。是上訴人主張財政部75年函釋於投資人溢價或折價取得債券之情形，有違量能課稅原則與所得稅法第62條第1項規定，被上訴人以之為依據，調增上訴人之利息收入，認事用法即有違誤云云，亦非可採。㈢本件溢價債券係以長期持有為目的之長期投資，故市價變動損益不會在短期內實現，且短期市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，不影響損益表，因而所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。長期債券投資支付利息係固定利率，上訴人於購入時已知悉，獲益風險亦於擇定投資項目時即經衡量，自無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。至所得稅法第64條第2項但書之規定，係屬營業成本之攤提規定，核與營利事業為長期投資購入債券而生之溢折價，性質並不相同，自不得作為該溢折價亦得攤提之依據；另財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資公司債應按溢折價攤銷作為利息收入之調整，惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。本件被上訴人所剔除者，乃上訴人所為長期投資之債券針對溢價部分予以攤銷之金額，而此債券溢價部分之攤銷，依上所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以調整。而壽險業之資金既屬長期資金，上訴人所持有之債券大部分以長期持有為目標，無需如短期投資適用「成本與時價」孰低法規定，將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量預作損益評估。且目前證券交易所得稅停徵，長期債券投資溢價部分於出售或到期時，認列之證券交易損失，雖無法自課稅所得中減除，惟長期債券投資折價部分於出售或到期時，認列之證券交易利益，亦免加計課稅所得，此為證券交易所得稅停徵前提下之公平原則，若因溢價攤銷依前揭規定處理，將造成營利事業稅負增加，即論定違反量能課稅，實失之偏頗。是上訴人主張原處分違反所得稅法第62條規定及司法院釋字第420號解釋暨量能課稅與實質課稅原則，並無可採。㈣成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人係長期債券投資，在第1年買進債券時即帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後第2 年度以後帳列其他科目及另有相對應成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又營利事業採權責發生制，收益係營業活動之結果、費用則為所耗用之成本（付出的代價），上訴人所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之結果，究其本質係屬利息收入之一部分即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生制所遵循之收益原則及配合原則範疇。參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故上訴人主張應將系爭長期債券溢價攤銷數列為債券利息收入之減項，即無可取。㈤所得稅法於96年6月15日增訂第24條之1，其規定所用文字雖與財政部75年函釋用語類似，惟該條規定係就營利事業「持有」公債、公司債及金融債券期間利息收入計算之規定，與財政部75年函釋針對營利事業或個人「買賣」國內發行之公債、公司債及金融債券，有關利息收入計算之釋示未盡相同。又所得稅法第24條之1於96年7月13日修正生效，為計算營利事業持有債券之實質利息收入，並縮小債券利息收入依商業會計法及財務會計準則公報計算「財務會計所得」，與依所得稅法規定計算「課稅所得」間之差異，爰於同法第14條之1立法說明第4點指出：「計算債券利息之利率，應將發行時影響利息給付之各項約定條款及發行價格等因素調整併計該票面利率…」，亦即營利事業持有債券利息收入，應按溢折價攤銷計算，另財政部亦於所得稅法施行細則第31條之4修正草案說明欄明白舉例增訂所得稅法第24條之1修法前係按債券面額及票面利率計算利息收入，修法後則按取得成本及有效利率計算利息收入，是修法前、後有關債券利息收入應否考量溢、折價攤銷甚明，且該草案於依行政程序法第151條第2項準用第154條第1項規定完成預告程序之期間內，雖有業者提出修正意見，經財政部溝通後已獲業者之尊重，有財政部96年10月24日台財稅字第09604548130號函可稽，顯示業者亦明白修法前、後有關債券利息收入之計算方式，益證被上訴人否准上訴人計算本件債券利息收入減（增）溢（折）價攤銷，並無違誤，尚無從以所得稅法第24條之1規定內容與財政部75年函釋類似，逕逆推財政部75年函釋認溢價攤銷應作為利息收入之減項，被上訴人應正確適用75年函釋，限縮於平價發行之價券，上訴人就此之主張核無可採。㈥96年7月11日公布增訂之所得稅法第24條之1規定，並無追溯適用之條款，是該規定要難追溯適用於本件。另財政部為配合增訂所得稅法第24條之1第1項有關營利事業持有債券之利息收入之計算，雖已研擬增訂同法施行細則草案第31條之1規定，明定債券面值及利率之定義，惟該施行細則草案第31條之4亦明定：「營利事業於本法第24條之1修正施行前取得之公債、公司債及金融債券，於修正施行後繼續持有者，其自中華民國96年7月13日起之利息收入，應依本法第 24條之1規定計算。」亦揭明營利事業持有債券之利息收入計算之規定，係自96年7月13日起始適用，自難執修訂後之所得稅法第24條之1第1項之規定，而為有利於上訴人之認定。另所得稅法第24條之1規定，並非稅捐稽徵法第1條之1規定所指之解釋函令，上訴人執之主張新發布之法令有利於納稅義務人，對尚未確定之案件即有適用云云，要無可採。至上訴人所舉之本院96年度判字第834號、第835號等判決之原因基礎事實與本件有別，尚無從比附援引。另原法院95年度訴字第2452號、96年度訴字第3216號、第2251號判決乃屬個案之認定，並無拘束本件之效力。㈦財政部85年10月21日台財稅字第851910621號函釋雖規定零息債券得以債券折價金額作為利息收入，溢價攤銷自利息收入中扣除，惟本件系爭債券並非零息票債券，兩者本質不同，自無從為相同之處理。從而，原處分就上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，依所得稅法第62條第2項及財政部75年函釋，否准債券溢價攤銷21,644,066元自利息收入項下減除，予以加回後，併同其餘調整，核定利息收入為333,428,858元，於法尚無不合等語，資為論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：㈠上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入312,540,080元，被上訴人初查以債券溢價攤銷數21,644,066元，不得自利息收入項下減除，併同其餘調整，核定利息收入333,428,858元，應退稅額15,365,982元等情，為原審依法認定之事實。㈡上訴意旨略以：⑴債券原始取得成本乃指取得債券時支出成本，當然會因溢價或折價發行而有所不同，原判決卻謂不論以高於或低於票面價格取得，均不影響原始取得成本金額之認定，並進而推論上訴人主張「債券溢價攤銷數」為投資成本之回收之主張不足採，實與論理法則有悖，而有判決違反法令之違法。⑵財政部75年函釋將債券投資人買方之利息收入，以債券之面值及利率計算，罔顧債券有溢價或折價發行之情形，從而無法正確衡量納稅義務人實質負稅能力，牴觸量能課稅原則與所得稅法第62條規定，不得作為調整財務會計之計算依據，原判決逕適用該號函釋作為論斷依據，錯誤與「稅務會計與財務會計有別」之概念類比，進而認定債券溢價攤銷數不得自利息收入項下扣除，顯係基於錯誤之類比為進一步之邏輯推論，顯然違反論理原則。⑶所得稅法針對長期與短期投資之估價有不同規定，原判決率予認定債券投資無論長短期，其資產估價與利息認列標準皆應一致，使長期投資之現值反因債券折溢價發行而呈現計算原則不一致之情形，顯有適用所得稅法第48條、第62條不當之違法。⑷債券溢價計算所憑據者為「取得當年度」市場利率與票面利率之差異，原判決所指稱之「成本與時價孰低法」所憑據者乃「每年」之市價，顯見成本與市價孰低法與債券折溢價攤銷所依據法則全然不同，原判決以本件長期投資不得於取得後各年度與市價評量，否准債券溢價攤銷數自利息收入下扣除，實與論理法則相違，且以上訴人未主張之「成本與時價孰低法」作為駁回上訴人主張之論理依據，除有任作主張之違法，亦有適用法規不當之違法。⑸長期債券投資於到期時並無出售債券之事實，實為民法第474條規定消費借貸之型態，債券持有人於到期時得請求返回債券票面價格及定期給付利息，原判決率認債券投資溢價部分須於到期時認列證券交易損失，實有違所得稅法第9條及論理法則，而有適用法規不當之違法。⑹債券之折價或溢價均係因債券票面利率與市場利率之差額所產生，債券折價攤銷與溢價攤銷之功能，同為正確計算債券投資利息收入，經濟意義及事物本質並無二致，且零息票債券為折價發行之債券，其與本件溢價發行之系爭債券皆屬債券，其利息收入之計算應有一致性，原判決以財政部85年函釋所規定之零息債券與本件性質不同，無從為相同之處理，僅以形式外觀認定零息債券與本件情形不同，實有違平等原則，而有適用法規不當之違法。⑺原判決以債券投資折價部分將認列為證券交易利益，故溢價部分認列證券交易損失無違反公平原則；卻又謂財政部85年函釋雖有折價部分應計入利息收入之規定，惟本件債券溢價部分不列入利息收入下減除無違公平原則，顯有判決理由矛盾之違法。⑻債券溢價攤銷數源自債券發行時市場利率與票面利率之差異，債券取得人（債券持有人）須就因市場利率與票面利率差異所計算出之債券差異金額，支付予債券發行人，債券取得人（債券持有人）之所以願多支出溢價部分，乃是因該溢價部分債券發行人將隨同每次付息日將溢價部分之本金分期返還，並非屬利息收入，原判決以債券溢價攤銷數非屬耗用之成本即為利息收入，實與論理法則有悖，而有適用法規不當之違法。⑼財政部75年函釋與新增訂所得稅法第24條之1規定皆有針對債券持有期間應如何認列利息收入，與出售時如何認列證券交易損益為規定，原判決卻斷章取義認為兩者未盡相同，進而認不得以新增訂所得稅法第24條之1規定逆推財政部75年函釋內容，顯有違論理法則，而有適用法規不當之違法等語。㈢按「（第1項）長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。（第2項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」行為時（下同）所得稅法第62條定有明文，該條文係規範營利事業持有債券時應檢視區分債券有無利息即有無票載利率而異其估價方式而已，並無規定債券溢價應於債券流通期間內攤還之意旨。次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於二付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年函釋闡明在案。此函釋乃財政部本於其主管機關地位，就債券利息所得之計算方式所為釋示，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，並未牴觸所得稅法令等相關規定，且與法律保留原則無違，自可適用。是以，長期投資之存款、債券等其損益計算時點係在債券收回或出售時，即如於溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部分，屬債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而係將購進成本與面值之差額於出售時認列減除，並不調整持有期間之利息收入。被上訴人爭執所得稅法第62條所謂原利率應指市場利率云云，尚無足取。㈣行為時查核準則第2條規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」。經查，財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策；而稅法基於課稅與政策之需要定有多種因應需要之規定，致使計算課稅所得與會計所得因目的及原則之不同，發生差異。㈤營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是以，長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。另會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。㈥系爭溢價債券係以長期持有為目的之證券投資，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，應在資產負債表股東權益項下列為減項，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。且因證券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘，對損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出之代價），上訴人所稱前開債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇。所得稅法第62條固係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節「資產估價」，然上訴人主張應予扣除系爭債券溢價攤銷後之金額一節，非但乏其依據，復違會計原理原則。㈦修正所得稅法第24條之1並無溯及既往之規定，因而該新修正條文依法僅得自97年7月11日公布日施行，於本件亦無適用，上訴人指摘原判決未依該規定逆推財政部75年函釋適用於本件，於法有違，亦屬無據。㈧綜上所述，原判決認事用法並無違誤，無違論理法則；並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，所論述之理由亦足以支持其主文，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由矛盾等違背法令之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至成本與時價孰低法等說明，僅為原判決之論述方法，而非其判決依據，縱未獲上訴人認同，亦與當事人未主張而任作主張之情形有別，並敘明之。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項，第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　11　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　11　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1194號

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