99年度判字第1239號｜行政：營業稅｜裁判日期：99 年 11 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1239號上訴人　誼成生物科技股份有限公司代　表　人　李良祺訴訟代理人　蔡士光被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年1月22日臺北高等行政法院97年度訴字第2260號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國(下同)96年間取得免稅股利收入新臺幣(下同)104,390元，依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，於 97年1月8日申報96年11-12月營業稅申報書時，採比例扣抵法計算調整應納營業稅額3,449,472元。上訴人於97年4月7 日申請更正採用直接扣抵法計算調整應納營業稅額，經被上訴人作成97年4月16日財北國稅中北營業一字第0970005680 號函略以「主旨：貴公司申請96年11-12月營業稅申報書改採直接扣抵法計算調整稅額乙案，復如說明，請查照。說明：一、復貴公司97年4月7日申請書。二、依財政部97年1月 30日臺財稅字第09704507990號函釋說明二、規定，兼營營業人於『兼營營業人營業稅額計算辦法』發布前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定。三、經查貴公司96年11-12月營業稅於97年1月8日申報，迄申請更正日已逾 30日，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形，係屬已確定案件，經查無上開財政部函釋規定之適用。」為由，否准其所請(下稱原處分)，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人經營業務有應稅之不動產租賃等，於96年投入大筆資金於該項業務之房屋裝修，而同年又收到免稅股利收入104,390元，而上訴人於97年1月8日申報營業稅時以「兼營營業人營業稅額計算辦法」第7條之比例扣抵法規定報繳營業稅，但上訴人96年進項稅額大部分係因房屋裝修款而發生，且符合帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1直接扣抵法報繳營業稅，故上訴人已屬適用法令錯誤或已具合理之原因，依稅捐稽徵法第28條規定，於97年4月7日（係自97年1月8日起5年內）申請更正採用直接扣抵法計算調整應納營業稅額，並更正96年度11-12月之營業稅申報自屬適法。而被上訴人以財政部97年1月30日臺財稅字第09704507990號函指稱上訴人已逾30日而否准更正之申請，但前揭函令之申請要件為「修正辦法發布（按：95年12月21日）前，就以前年度取得之股利收入…」，而上訴人係以該修正辦法發布後之96年度股利收入依稅捐稽徵法第28條之規定申請更正，與該函之申請要件完全不同，被上訴人另以上訴人96年11-12月營業稅申報日（97年1月8日）至申請更正日（97年4月7日）止已逾30日，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，應屬核課確定案件否准申請，但查稅捐稽徵法第34條第3項中並無30日之限制，故財政部97年1月30日臺財稅字第09704507990號函已創設法律所無之規定，增加法律所無之限制，已屬違法函令，且該函僅係財政部內部函令，並未公告頒布，自不得援引而否准更正等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。請求被上訴人做成准予更正96年11、12月留抵稅額為8,638,179元，97年1、2月留抵稅額為9,661,255元之行政處分。三、被上訴人則以：上訴人於97年1月8日申報96年11-12月營業稅時，自行選擇採用比例扣抵法，並未主張採用直接扣抵法計算調整應納營業稅額，故被上訴人所屬中北稽徵所並無稅捐稽徵法第28條所規定，有適用法令或計算錯誤溢繳稅款之情事。次查上訴人96年11-12月營業稅於97年1月8日採用比例扣抵法申報調整應納營業稅額3,449,472元，97年4月7日申請更正採用直接扣抵法計算調整應納營業稅額為1,200元，核上訴人96年11-12月營業稅申報日(97年1月8日)至申請更正日(97年4月7日)止已逾30日，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，屬核課確定之案件，故無財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號函及97年1月30日臺財稅字第09704507990號函之適用，被上訴人所屬中北稽徵所否准其申請，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人為兼營銷售免稅貨物之營業人，於97年1月8日如期申報96年11-12月營業稅，申報時雖適用上開計算辦法，採比例扣抵法計算調整應納營業稅額3,449,472元。惟上開計算辦法係規定兼營營業人「得」採用直接扣抵法，營業人可自行於符合規定情形下選擇採用直接扣抵法或比例扣抵法，並非「應」採用直接扣抵法，上訴人於申報該期營業稅時選擇循序採比例扣抵法計算調整應納營業稅額，未採用直接扣抵法計算，核與稅捐稽徵法第28條所謂因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，尚有未合，要不能執此主張適用法令錯誤或計算錯誤而請求更正留抵稅額，退還溢繳稅款。另按稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。又營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未於30日內申請更正、退稅或表示不服者，即屬已核課確定之案件。本件上訴人為兼營銷售免稅貨物之營業人，於97年1月8日如期申報96年11-12月營業稅，採用比例扣抵法申報調整應納營業稅額3,449,472元，未於30日內申請更正、退稅或表示不服者，即屬已核課確定之案件，其於97年4月7日始申請採用直接扣抵法，計算調整應納營業稅額為1,200元，自無上開財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號函釋及97年1月30日臺財稅字第09704507990號函釋之適用。是上訴人主張營業稅之稽徵程序有別於營利事業所得稅，營業稅額原則上並不經主管稽徵機關核定，納稅義務人亦不會接到核定稅額通知書，從而，無核定稅額行為，及何時屬核課確定問題，故本案自無稅捐稽徵法第34條第3項所稱確定之情形云云，容有誤解。從而，被上訴人否准上訴人退稅之申請，自屬有據。綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採。被上訴人否准上訴人申請更正採用直接扣抵法計算調整應納營業稅額，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被上訴人做成准予更正96年11、12月留抵稅額為8,638,179元，97年1、2月留抵稅額為9,661,255元之行政處分，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：㈠「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更。前項兼營營業人於年度中，經採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後1期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」為兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1所規定。㈡又「本部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2、及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，請加強輔導業者，依上開辦法辦理。」業經財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號函釋示在案，原判決已就上開95年函釋係財政部基於主管機關職權所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，詳予論斷，經核並無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。㈢則依此函釋就未核課確定案件，固得適用『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1規定，惟查，原判決關於營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未於30日內申請更正、退稅或表示不服者，即屬已核課確定之案件，而本件不合於上開財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號函釋之適用之事實，以及上訴人所主張：營業稅之稽徵程序有別於營利事業所得稅，營業稅額原則上並不經主管稽徵機關核定，納稅義務人亦不會接到核定稅額通知書，從而，無核定稅額行為，及何時屬核課確定問題，故本案自無稅捐稽徵法第34條第3項所稱確定之情形云云，如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨以：上訴人96年進項稅額大部分係因房屋裝修款而發生，且符合帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，此一事實亦為被上訴人所不爭執，且為確定，應可適用兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1直接扣抵法報繳營業稅，故被上訴人對事實並無認定之疑義，上訴人已屬適用法令錯誤或已具合理之原因，依稅捐稽徵法第28條規定，於97年4月7日（5年內）申請更正96年11-12月營業稅申報，自屬有據云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。㈣至於財政部97年1月30日臺財稅字第09704507990號函釋，係針對95年12月21日修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』發布前，營業人就以前年度取得之股利收入採比例扣抵法計算調整稅額，嗣主張採直接扣抵法計算調整稅額，申請退還溢繳稅款案件，有無該修正辨法規定之適用乙事，所為之函釋，本件上訴人所爭執者，係其於97年1月8日所為96年11-12月營業稅申報，乃在『兼營營業人營業稅額計算辦法』發布後，自無上開97年函釋之適用，原審雖有於判決中贅引，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴人上訴意旨略謂：被上訴人援引財政部97年1月30日臺財稅字第09704507990號函釋否准更正，該函釋已創設法律所無之規定，增加法律所無之天數限制，已屬違法函令；另上開函釋未經政府公報公告頒布，依行政程序法第159條第2項第2款及第160條第2項所規定，該函應屬無效行政規則，不得援引適用而嚴重侵害人民依法納稅之權利云云，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非足取。㈤上訴人又以：納稅義務人對於已確定之案件，如有稅捐稽徵法第28條所定情形者，仍得申請退還溢繳稅款云云。惟按，稅捐稽徵法第35條、第38條規定已賦予納稅義務人對核定稅捐之處分有依法於期限內提起行政救濟之權利（即申請復查、訴願及行政訴訟），納稅義務人對核定稅捐之處分未依法申請復查，依同法第34條第3項規定係屬核課確定之案件。納稅義務人於確定後，如依同法第28條規定為申請時，因該條明定僅限於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款始得申請，稅捐稽徵機關如無適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳稅款之情事，納稅義務人自不得據以申請退稅，否則稅捐稽徵法第34條第3項、第35條有關核課處分之確定及申請復查之規定，將形同具文。經查，本件並無適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人有溢繳稅款情事，已如前述，上訴意旨再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。㈥綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　23　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　姜素娥法官　黃　合　文法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　24　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1239號

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