最高行政法院(含改制前行政法院) - 99年度判字第1248號（綜合所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1248號上訴人　黃林美蘭訴訟代理人　林益民被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年1月15 日臺中高等行政法院97年度訴字第378號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人之配偶黃清海於民國94年6月1日死亡，經被上訴人查獲其與上訴人分別短報取自新文欽五金企業股份有限公司（下稱新文欽公司）之營利所得91年度：新臺幣（下同）3,050,060元、1,994,270元，合計5,044,330元，92年度：6,505,403元、7,556,276元，合計14,061,679元，分別歸課核定黃清海91年度綜合所得總額6,140,696元，92年度綜合所得總額18,505,818元，復因黃清海已死亡，被上訴人乃對其繼承人發單補徵稅款91年度：875,275元、92年度：3,711,790元。上訴人等不服，就核定黃清海及上訴人91、92年度取自新文欽公司營利所得部分申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第378號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：泉舜投資公司（登記資本額：7,900,000 元，94年5月12日變更公司名稱為泉鑫投資開發股份有限公司，94年12月30日又變更公司名稱為臺灣泉鑫鋁業股份有限公司【下稱泉鑫公司】）係依法設立之實質公司，出售新文欽公司股票予泉舜投資公司，確有支付股款之交易事實，新文欽公司本身資金不足，除經人檢舉漏報銷貨收入外，並屢經檢舉違反環保法規，因此須有充足資金改善財務結構，以進行購地興建新廠房。黃清海為使新文欽公司能永續經營，乃另行成立泉舜投資公司，黃清海、上訴人及家族成員黃進宗、許嫦容將持有之新文欽公司股份，出售與泉舜投資公司，此股權交易確屬必要。且被上訴人不能以無完整資金支付而否定股權交易。又新文欽公司91及92年度所分配之盈餘，大多為股票股利，泉舜投資公司取得該等股票股利已加徵10%營利事業所得稅，於將來出售時所產生之證券交易所得，亦有最低稅負制之適用，再者分配股利予股東時，黃清海等股東亦須核課綜合所得稅，故並未減少黃清海及上訴人等人綜合所得稅負。此外黃清海如欲規避綜合所得稅，只須以自己名義購買彰濱工業區之土地，甚至購買公共設施保留地捐贈予政府機關，即可達到規避納稅義務，無須藉由移轉新文欽公司股權予泉舜投資公司，因此系爭股權交易並無所得稅法第66條之8規定之適用，此外黃清海出售股款所得之資金，已再行投資泉舜投資公司及新文欽公司，該兩公司股權並經被上訴人核定課徵遺產稅，又不予承認系爭股權之交易而補徵綜合所得稅，造成重複課稅等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：泉舜投資公司係於新文欽公司召開股東常會決議分配盈餘後始設立，並於新文欽公司91年度董事會決定股利發放基準日前購買黃清海及上訴人之股票，因渠等2人亦為泉舜投資公司之股東，乃係藉由新文欽公司係家族公司之便，操控股利分配時點，使渠等2人股權得於除權基準日前轉讓予泉舜投資公司，並將新文欽公司應分配予渠等2人之股利及可扣抵稅額，轉分配於泉舜投資公司，利用該公司獲配股利僅需繳納10%營利事業所得稅，用以規避系爭股利分配於渠等2人時須繳納40%綜合所得稅之納稅義務。泉舜投資公司之資本既已於91年11月4日作為預付股款給付予黃清海，此期間該公司並無任何營業活動及資產，亦無資金能力參與新文欽公司現金增資，卻於同年12月13日向上訴人以股東往來方式借款6,600,000元參與增資，足見上訴人實僅係借用泉舜投資公司名義參與現金增資，藉以規避新文欽公司之股利所得。又泉舜投資公司自91年11月18日設立迄93年12月31日止，僅有買賣新文欽公司股票並領取該公司配發之股利，除此均無任何營業跡象，自94年度起方有購置土地、設備等預備營運之情事，益證泉舜投資公司91至93年度並無實質營業功能，該公司設立之目的僅係為取得新文欽公司之股利所得。再者，上訴人指稱被上訴人未承認系爭股權交易，卻對股權交易所得之資金轉投資之股權核定為遺產乙節，據財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函釋（下稱財政部97年函釋），上訴人自得檢附相關事證申請回復原狀。至於上訴人所稱新文欽公司本身資金不足，經人檢舉漏報銷貨收入與違反環保法規，須改善財務結構等節，核與本件案情尚無關，再者泉舜投資公司往後是否出售系爭股權，有無產生證券交易所得，應否適用最低稅負制，均屬尚未發生不確定之事由，更與本件案情無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人及其配偶黃清海均為新文欽公司之股東，新文欽公司於91年6 月28日召開股東常會，決議分配90年度及以前各年度累積未分配盈餘並辦理現金增資，嗣於91年12月2日董事會決定91 年12月13日為配股基準日，此外新文欽公司復於92年6月27 日決議分配截至91年度之累積未分配盈餘，並已於91、92年間將其91年度以前之未分配盈餘全部分配予股東。惟黃清海及其上訴人於91年11月26日分別將所擁有新文欽公司股票650股、425股（每股面額20,000元），合計1,075股以每股32,000元（總價34,400,000元）出售予甫於91年11月11日始核准設立之泉舜投資公司，該公司股東成員僅有黃清海、上訴人、黃進宗、許嫦容等4人，上訴人並於91年12月13日以股東往來方式借款6,600,000元予泉舜投資公司，使該公司又得以參加新文欽公司現金增資。被上訴人乃以泉舜投資公司係於新文欽公司召開股東常會決議分配盈餘後始設立，並於新文欽公司91年度董事會決定股利發放基準日前購買黃清海及上訴人之股票，因渠等2人亦為泉舜投資公司之股東，顯有藉由新文欽公司係家族公司之便，操控股利分配時點，使渠等2人股權得於除權基準日前轉讓予泉舜投資公司，並將新文欽公司應分配予渠等2人之91、92年股利合計19,106,009元（3,050,060元＋1,994,270元＋6,505,403元＋7,556,276元）及可扣抵稅額合計2,141,500元（450,060元＋294,270元＋646,378元＋750,792元），轉分配於泉舜投資公司，利用該公司獲配股利僅需繳納10%營利事業所得稅，用以規避系爭股利分配於渠等2人時須繳納40%綜合所得稅之納稅義務。又泉舜投資公司資本額僅7,900,000元，其股東繳款明細表記載由上訴人、黃清海、黃進宗、許嫦容，於91年11月1 日分別以現金2,000,000元、2,300,000元、2,000,000元、 1,600,000元，存入泉舜投資公司臺中商業銀行秀水分行（帳號：00000000000000）繳納股款，惟查銀行大額登記簿記載上述4筆資金皆由上訴人以現金存入，是以該公司股東繳款明細表與實際繳款人不符。另泉舜投資公司向黃清海及上訴人購買新文欽公司股款總計34,400,000元，經核相關帳載資料，該公司在未完成設立登記前，即先於91年11月4日將資本額7,900,000元，全部用以預付黃清海之股款，該筆黃清海應收之股款經由泉舜投資公司轉帳存至上訴人臺中商業銀行秀水分行（帳號：00000000000000），亦即泉舜投資公司之資本先由上訴人以現金存入，惟旋即又回流至上訴人銀行存款帳戶，由此可見該公司於91年11月11日完成設立登記時，並無任何資金或設備以供營運，至於該公司其餘應付之股款26,500,000元，皆係以應付帳款、股東往來方式記載，而該等應付帳款、股東往來之償還，多以辦理現金增資、收到新文欽公司之現金股利償還，或以股東往來等方式互相沖轉，是泉舜投資公司向黃清海及上訴人購買股權之付款方式，顯與一般常規交易有違。（二）泉舜投資公司之資本7,900,000元，既已於91年11月4日作為預付股款給付與黃清海，此期間該公司並無任何營業活動及資產，亦無資金能力參與新文欽公司現金增資，此為上訴人所不爭，卻於91年12月13日向上訴人以股東往來方式借款6,600,000元參與增資，顯見上訴人實僅係借用泉舜投資公司名義參與現金增資，藉以規避新文欽公司之股利所得。又依泉舜投資公司帳載資料及營利事業所得稅結算申報書，該公司自91年11月18日設立迄93年12月31日止，僅有買賣新文欽公司股票並領取該公司配發之股利，別此均無任何營業跡象，至94年度起方有購置土地、設備等預備營運之情事，益證泉舜投資公司91至93年度並無實質營業功能，該公司設立之目的僅係為取得新文欽公司之股利所得，使黃清海及上訴人等藉此規避取得新文欽公司發放之股利。至於該公司至94年起有購置土地、設備等預備營運之事，既係在公司改名之後所為，距泉舜投資公司成立時，已相距3年許，顯係其後因有遷廠必要，始順勢將泉舜投資公司改名並購置土地及設備營運。至於上訴人所稱新文欽公司本身資金不足，經人檢舉漏報銷貨收入與違反環保法規，須改善財務結構及泉舜投資公司往後是否出售系爭股權，有無產生證券交易所得，應否適用最低稅負制，皆屬尚未發生不確定之事由，核與本件黃清海及上訴人在經濟上已具備課稅構成要件為規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，蓄意規避稅負，依所得稅法第66條之8規定調整無涉。（三）上訴人主張黃清海出售股款所得之資金，已再行投資泉舜投資公司及新文欽公司，該兩公司股權並經被上訴人核定課徵遺產稅，又不予承認系爭股權之交易而補徵綜合所得稅，造成重複課稅乙節，按被上訴人依所得稅法第66條之8規定調整之案件，當於上訴人等依法繳清調整補繳稅款後，依財政部97年函釋意旨就個案情形處理因利用股權移轉及虛偽安排先前所繳納之稅款，尚無造成重複課稅之虞等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按： (一)所得稅法第66條之8：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」原判決認定上訴人藉股權移轉不當為自己規避股利之綜合所得稅納稅義務，其認事用法核無不合。而上訴人之本件規避稅負行為於股權移轉及所持股權公司(新文欽公司)決議分配盈餘日(及所決定之分配基準日)後，符合上開規定之要件，被上訴人即得為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。至上訴人所主張泉鑫公司於未來分配盈餘時，上訴人就該部分仍有繳交綜合所得稅之義務，係屬未來之事，是否發生尚未可知，即令發生，亦屬該部分綜合所得稅應如何計算扣減之問題，並不影響本件被上訴人依所得稅法第66條之8為處分之合法性。上訴意旨主張泉鑫公司取得新文欽公司股票股利，僅係將新文欽公司之盈餘移轉至泉鑫公司，盈餘並未消失，泉鑫公司於未來分配盈餘時，上訴人仍有繳交綜合所得稅之義務，是以，本案之股權交易並無為黃清海自己規避或減少納稅義務，反而係增加納稅義務，應無所得稅法第66條之8適用餘地，惟原判決限縮所得稅法第66條之8納稅義務為短期納稅義務，未考慮未來可預期之納稅義務負擔，增加法律所無之限制云云，並不足採。 (二)財政部97年函釋「主旨：規範稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則……。㈣衍生其他稅捐之處理：虛偽安排後造成之稅負影響：個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅稅款。至稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。……」據此，本件經調整補徵綜合所得稅後，泉鑫公司果因受上訴人及黃清海移轉取得新文欽公司股權(經調整部分)受分配股利，而致增加91及92年度未分配盈餘之所得稅款，則是泉鑫公司之稅款應否減除問題，而非上訴人之綜合所得稅款應否減除問題。上訴意旨主張原判決及被上訴人均承認歸課黃清海等人綜合所得稅及泉鑫公司繳納之91及92年度未分配盈餘係屬重複課稅，而主張引用財政部97年函釋處理，依該函令應由被上訴人主動減除重複課稅之金額，然而被上訴人未自歸課之綜合所得稅額中減除重複課稅之金額，原判決亦未作重複課稅部分減除稅款之判決，顯有違法云云，尚有誤會。 (三)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　25　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊惠欽法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　26　　日書記官　郭　育　玎

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