最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1249號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1249號

上訴人

台灣土地開發股份有限公司

代表人

邱復生

訴訟代理人

卓隆燁

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3月26日臺北高等行政法院97年度訴字第1895號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）5,092,567,612元，經被上訴人核定5,104,554,526元，應退稅額6,055,840元；93年度未分配盈餘申報，原列報項次5「其他」0元及未分配盈餘負486,165,112元，經被上訴人分別核定31,277,811元及負454,974,281元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第1895號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）關於94年度營業收入部分：本件系爭債券溢價攤銷數11,986,066元，為上訴人獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本，而所得稅法第62條所指之原利率，應指殖利率而非票面利率，依該條第1項規定，長期投資之債券，於各期攤還時，不論債券溢價或折價，均應按原利率計算其現價，並將所計算之溢價攤還數額列為利息收入減項或其他費用，或將折價攤還數額列為利息收入或其他收益。另系爭債券溢價攤銷應列為費用或利息收入之減項，所得稅法第80條第5項所授權訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）並未規定，惟據財務會計準則公報第21號第26項規定可知，本件屬債券溢價攤銷應作為利息收入減項之法律規定，自屬無疑。上訴人依據所得稅法第22條及第24條收入成本配合原則之規定分年攤銷「債券投資溢價」，並將之列為利息收入之減項，於法並無違誤。被上訴人未予探究長期債券投資溢價或折價產生原因事實，而逕為否准，亦屬無據，且違反司法院釋字第420號解釋所揭示之「實質課稅原則」及「量能課稅原則」。又上訴人債券溢價之攤銷，業經新增訂所得稅法第24條之1及所得稅法施行細則第31條之1規定，准予列報各期利息收入之減項，被上訴人仍以失效之財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱財政部75年函釋）否准上訴人於利息收入項下扣除溢價攤銷，自屬與法有違。再者，有關與本件相同案情之行政訴訟事件，分別經原審法院95年度訴字第2452號、96年度訴字第2251號、96年度訴字第3216號及96年度訴字第351號等判決，作成「訴願決定及原處分均撤銷」在案，均可供參。（二）關於93年度未分配盈餘有調增屬債券溢折價攤銷數31,277,811元部分：此部分實係依被上訴人就上訴人93年度營利事業所得稅之核定對營業收入總額之調整為據，惟該核定於法有違，理由同前。再依所得稅法第66條之9第2項、所得稅法施行細則第48條之10第1項之規定，得加計回未分配盈餘之計算項目為：同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額及依所得稅法第39條規定扣除之虧損；惟被上訴人之核定，係列為未分配盈餘加項之「項次5」，顯係被上訴人亦無法將其明確歸屬於所得稅法第66條之9所規範之得加計為未分配盈餘之任一項目中。所得稅法及其施行細則皆未明文規定債券利息收入項下減除之溢價攤銷數，應於計算未分配盈餘時加回，則被上訴人以93年度公司債否准調減利息收入之溢價攤銷數，非屬法令規定可列入應課徵未分配盈餘項目內，顯違租稅法律主義等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）就94年度結算申報中營業收入淨額部分：有關長期投資債券溢、折價時，其財務會計處理固有財務會計準則公報可資遵循，惟其稅務處理上，所得稅法第62條及財政部75年函釋既有明文，依查核準則第2條第2項規定，長期投資債券溢、折價攤銷之稅務處理自應以所得稅法及財政部函釋為依據。上訴人所列報營業收入中之債券利息收入中，係減除之溢、折價攤銷淨額11,986,066元，與首揭規定核有未合，被上訴人否准是項攤銷淨額之減除，並無違誤。又上訴人援引原審法院95年度訴字第2452號、96年度訴字第2251號、96年度訴字第3216號及96年度訴字第351號等判決，均屬未確定之個案，並非判例，自無援引比附之必要。

（二）就93年度未分配盈餘部分：上訴人之簽證會計師未於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時將長期債券投資溢價攤銷31,277,811元依所得稅法相關規定調整，既經被上訴人依法調整利息收入後，則被上訴人以之列為未分配盈餘項次5，僅為使營利事業所得稅結算申報委託會計師查核簽證申報之案件，符合所得稅法第66條之9立法意旨與租稅公平。又所得稅法第66條之9雖於95年5月30日公布修正以財務會計為未分配盈餘課稅基準，惟依中央法規標準法第13條規定，係自公布之日起算至第3日起發生效力。本件自應適用行為時所得稅第66條之9有關規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）有關94年度結算申報營業收入淨額部分：投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義。財政部75年函釋更具體闡明債券買賣區分成利息收入及債券交易損益，利息收入係按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。固在財務會計上，當長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），利息收入調整應依財務會計準則公報第21號第26條規定攤銷溢、折價，惟財務會計與稅務會計之計算依據與基礎原即有異，關於租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據，此觀查核準則第2條規定自明。是以，稅法上既不認營利事業於長期債券之持有期間得就溢價部分於利息收入項下攤銷，則上訴人於申報94年度利息收入時，自行減除系爭債券溢價攤銷數，即有未合；被上訴人否准其將溢價攤銷數自利息收入項下減除，而予調整加回，於法自屬有據。又本件債券交易損益之計算，已明確劃分成本與收益觀念，依實質內容對收益部分課以相當稅賦，雖溢價購入債券部分，是否屬債券成本，能否予以攤銷作為利息收入之減項，兩造存有見解上之歧異，但不能因此即謂被上訴人上開有關溢價購入債券之利息計算，有違「實質課稅原則」及「量能課稅原則」。（二）有關93年度未分配盈餘部分：上訴人93年度列報未分配盈餘負486,165,112元，被上訴人原查以其93年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證申報之案件，其將債券利息溢、折價攤銷31,277,811元自利息收入項下減除與規定不合，乃於「項次5」加計31,277,811元，核定未分配盈餘負454,974,281元（詳參原處分卷p-273、202、192）。依所得稅法第66條之9第2項規定，「經稽徵機關核定之課稅所得額」屬未分配盈餘之加計項目，上訴人既未將長期債券溢價攤銷部分加回利息收入，則上訴人93年度未分配盈餘申報金額即有短缺，自應加計上開長期債券溢價攤銷始稱合法。另雖所得稅法第66條之9第2項已於95年5月30日修正為：「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……」，改採財務會計觀念，使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘。然本件為93年度未分配盈餘事件，並無上開新修正規定之適用甚明等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，並無不合，再論斷如下：

(一)關於94年度營利事業所得稅結算申報部分：依成本收益配合原則，當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人係採長期債券投資，此為原判決認定之事實，其在第1年買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第2年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無從將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，上訴人所主張之債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致利息收入所耗用之成本。上訴意旨主張長期債券投資溢價或折價，應屬投資人按照票面利率取得利息收入所預付或自債券發行人預收之利息補貼，並非單純為債券取得成本之調整。若未逐期攤銷債券溢價金額，將導致稅捐稽徵機關以高估之利息收入課稅，原判決以財政部75年函釋否准上訴人債券溢價攤銷，作為利息收入減項，未依上訴人行為時適用之所得稅法第22條（權責發生基礎）、第24條（成本收入配合原則）規定而為判決，致與司法院釋字第420號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」及「量能課稅原則」有違，且不應適用所得稅法第62條第2項規定而逕予適用，顯有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令情事云云，並不足採。再96年7月11日總統令增訂公布之所得稅法第24條之1規定，暨97年2月21日財政部台財稅字第09704503790號令增訂之所得稅法施行細則第31條之1規定，均明定自公布日及發布日施行，依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無得溯及適用之內容，於本件自無從適用。上訴意旨主張本件上訴人債券溢價之攤銷，業經增訂所得稅法第24條之1及所得稅法施行細則第31條之1規定，准予列報各期利息收入之減項，本件係未確定案件，自得適用云云，尚有誤會。

(二)關於93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：行為時所得稅法第66條之9：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……。（第4項）第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。（第5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」第100條：「（第1項）納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。……（第5項）納稅義務人依第102條之2規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1項至第4項之規定。」第102條之4：「稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，應派員調查，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，其調查核定，準用第80條至第86條之規定。」查核準則第2條第2項：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報案件，依上述行為時所得稅法第66條之9第5項規定，據以計算未分配盈餘之課稅所得額固應以納稅義務人申報數為準，惟會計師原應依上述查核準則規定，就與相關法令規定不符事項，於申報書內自行調整，依行為時所得稅法第102條之4規定，稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，不論其是否屬經會計師查核簽證申報案件，均應予以調查核定。是以經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報案件，如有應於申報書內自行調整而未調整者，自應由稽徵機關為調整核定。稽徵機關因此所為之調整核定，就非屬行為時所得稅法第66條之9第2項規定應加計項目之調整，乃其依法律所規定之調查核定職權所為，俾使未分配盈餘之數額正確，並非新增未分配盈餘之加計項目。至未分配盈餘申報核定通知書，將上述非屬所得稅法第66條之9第2項規定應加計項目之調整，另列加項之項次5，則僅是為與上開應加計項目之調整核定有所區隔。本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，將債券溢價攤銷31,277,811元自利息收入項下減除，嗣於上訴人經會計師查核簽證之93年度未分配盈餘申報案件，未予調整加回，被上訴人在核定通知書項次5予以加回，於法並無不合。被上訴人此列入項次5之調整，依上開所述，並非行為時所得稅法第66條之9第2項所規定應加計項目之新增。是上訴人主張遍查所得稅法及其施行細則皆未明文規定債券利息收入項下減除之溢價攤銷數，應於計算未分配盈餘時加回，且依所得稅法第66條之9第5項規定，系爭年度未分配盈餘之課稅所得額應以上訴人申報數為準，自無需再作調整，原判決未能指出被上訴人所據法令為何，僅以「租稅公平」予以搪塞，除有判決不備理由外，並違背租稅法律主義，實有判決不適用法規或適用法規錯誤之情云云，亦有誤會。

(三)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異